一、綜合收益的涵義
根據(jù)1980年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC3)《企業(yè)財務(wù)報表的要素》(后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代)的解釋,綜合收益(全面收益)是指:一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外,一切權(quán)益上的變動?！币簿褪钦f,綜合收益是一個企業(yè)在一段時期內(nèi)由于交易、其他事項以及來自除股東外的事項所引起的所有者權(quán)益的變動。除了所有者投資和對所有者分配引起的所有者權(quán)益的變動之外,在某一會計期間內(nèi)全部的所有者權(quán)益變動都應(yīng)包括在綜合收益中。這一收益概念實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變:一是財務(wù)呈報目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變;二是收益計量從“收入/費用觀”到“資產(chǎn)/負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它既揭示了收益所引起企業(yè)財富變動的性質(zhì),還突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點;既包括現(xiàn)行會計實務(wù)中確認(rèn)的凈收益,還包括在各會計期間內(nèi)其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動。
二、綜合收益與傳統(tǒng)會計收益比較
1、傳統(tǒng)會計收益的缺陷。20世紀(jì)三十年代以來的收益報告模式是以實際交易為基礎(chǔ),以收益實現(xiàn)原則、歷史成本原則、配比原則為規(guī)范的。盡管傳統(tǒng)會計收益客觀、可檢驗和謹(jǐn)慎,但卻是許多人為規(guī)則的產(chǎn)物,因此一直受到眾多批評。表現(xiàn)在:(1)堅持收益確定的實現(xiàn)原則,使計算的收益并非企業(yè)的全部收益,即未包括未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益;(2)以現(xiàn)時價格計量收入、以歷史成本計量費用,使成本未能得到真正回收,造成虛盈實虧;(3)歷史成本計價使資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)僅是過去未分?jǐn)傎Y產(chǎn)成本的余額,使資產(chǎn)負(fù)債表失去了意義;(4)原則和配比原則都基于主觀因素,使計量結(jié)果缺乏可比性。配比原則還使得資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)了遞延借項和遞延貸項等模糊概念。事實上,傳統(tǒng)會計收益的用途目前只局限于經(jīng)營目的和作為納稅依據(jù),在許多預(yù)測和決策方面用處不大,因此它既不能反映所有積累至今的收益,也不報告資源的價格變化,與未來的決策相關(guān)度很小。
2、會計計量對傳統(tǒng)收益的部分背離。在收益理論有重大突破前,現(xiàn)行會計實務(wù)已部分突破了傳統(tǒng)模式,表現(xiàn)為以混合計量代替單一的歷史成本計量,即以公允價值計量資產(chǎn)和負(fù)債價值的變化。在資產(chǎn)負(fù)債的后續(xù)計量中,要反映沒有實際發(fā)生交易的資產(chǎn)負(fù)債的價值變化,必然要求采用混合計量模式,即既采用歷史成本計量屬性,也采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量屬性,如美國FASB對財務(wù)報表中各個項目的計量,除了現(xiàn)金和應(yīng)收、應(yīng)付賬款外,其他項目都采用了現(xiàn)行價值,如存貨、固定資產(chǎn)、長期債券投資、長期負(fù)債、退休后利益、貸款的減值、具有表外風(fēng)險的金融工具、金融工具的公允價值、債務(wù)和權(quán)益證券、衍生金融工具等。
3、會計報告對傳統(tǒng)收益的部分背離。如果嚴(yán)格堅持歷史成本計量,則在初始計量后,除了需要攤銷或分配外,在后續(xù)期間不必考慮持有資產(chǎn)價格的變化。也就是說,不會形成未實現(xiàn)的利得和損失。但是,如果采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量,就必然產(chǎn)生未實現(xiàn)的利得和損失。從各國已頒布的現(xiàn)行會計準(zhǔn)則來看,對這一部分價值變動差異,有的直接反映在當(dāng)期損益中,而不少則繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中反映,而這又包括遞延法和權(quán)益調(diào)整法。遞延法和權(quán)益調(diào)整法都維持了傳統(tǒng)會計收益的“實現(xiàn)加配化”原則,因而受到廣泛歡迎。
4、現(xiàn)行實務(wù)依然存在的問題。盡管上述實務(wù)已大大改進(jìn)了傳統(tǒng)會計收益,但還存在不少問題:(1)收益的概念范圍還不清楚。對于資產(chǎn)負(fù)債持有期間公允價值的變化,有的計入當(dāng)期損益,有的則直接計入所有者權(quán)益,甚至對同一項目允許在這兩種方法之間進(jìn)行選擇,這說明收益概念尚不清楚;(2)因為有的價值變動計入了資產(chǎn)負(fù)債表,所以有些業(yè)績?nèi)晕捶从吃谑找姹碇?影響了收益的信息含量。實證研究表明,這些項目與收益表中的項目一樣,具有信息含量。同時,將大量項目計入權(quán)益部分,也使資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益部分變成了一個“垃圾桶”;(3)阻礙了其他會計準(zhǔn)則的發(fā)展。由于一直沒有很好地解決公允價值變化差異的會計處理問題,使涉及到這一問題的準(zhǔn)則都處于爭議中;(4)不能適應(yīng)信息社會、知識經(jīng)濟(jì)的要求。歷史成本不能反映人力資源、無形資產(chǎn)等的計量要求。對這些資產(chǎn)在持有期間的公允價值變化如何及時進(jìn)行后續(xù)計量和恰當(dāng)報告,是必須解決的問題。
三、綜合收益在我國應(yīng)用前景分析
綜合收益會計的發(fā)展取決于會計內(nèi)外環(huán)境、會計信息使用者對會計信息的需求等多方面的因素影響。從理論上分析,綜合收益對于傳統(tǒng)會計收益是一種財務(wù)報告的進(jìn)步,是與客觀實際的適應(yīng)。近年來,我國資本市場不斷完善,使得企業(yè)收益信息受到了來自包括投資者、債權(quán)人等各方面的重視,傳統(tǒng)收益報告的弊端也逐步暴露出來。收益報告目標(biāo)向決策有用觀的發(fā)展、會計制度同國際的趨同等都使綜合收益呼之欲出。
但同時考慮到我國會計理論實際的發(fā)展情況,推行綜合收益會計的步伐不宜過快。我國現(xiàn)行利潤表所反映的收益內(nèi)容不夠完整,容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局利用未計入現(xiàn)行利潤表的收益項目操縱利潤、粉飾報表,在這種情況下,報告綜合收益可以更全面地反映企業(yè)財務(wù)狀況的全貌。但是,如果完全采用綜合收益報表,又將增加收益實現(xiàn)的不確定性。報告綜合收益可以體現(xiàn)金融工具公允價值的變動,便于使用者充分了解有關(guān)金融工具的風(fēng)險和報酬,是解決金融工具會計難題的需要。但是,我國目前尚未解決公允價值變動的確認(rèn)和報告問題,因此取消現(xiàn)行利潤表,完全采用綜合收益表有不妥之處。所以,我國應(yīng)借鑒國外研究經(jīng)驗,研究探討綜合收益理論,并在條件成熟的情況下考慮分階段推行綜合收益報告制度,以更有組織地列示那些已得到確認(rèn)但直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中進(jìn)行報告的利得項目。
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