《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(試行),以下簡(jiǎn)稱“原制度”,自1998年1月1日頒布至今,已有12年。隨著高等教育改革、政府收支類改革和高校資金籌措的多元化發(fā)展,原制度已不能適應(yīng)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展的要求。為此,財(cái)政部對(duì)原制度進(jìn)行了改革,擬定出《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿),以下簡(jiǎn)稱“新制度”。為了更加深刻地認(rèn)識(shí)新制度,掌握新制度,貫徹執(zhí)行新制度,在對(duì)新制度與原制度進(jìn)行比較基礎(chǔ)上,對(duì)新制度的形成依據(jù)、創(chuàng)新內(nèi)容和重要意義進(jìn)行了分析研究。
一、新制度創(chuàng)新的重要依據(jù)
1. 高校會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)新依據(jù):
新中國(guó)成立以來(lái),特別是改革開(kāi)放30多年來(lái),高校會(huì)計(jì)制度隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的變化發(fā)展而變化發(fā)展。歷經(jīng)的幾次變化發(fā)展是:第一次,從新中國(guó)成立到1978年,即在計(jì)劃體制期間,高校98%的經(jīng)費(fèi)是來(lái)源于指令性的單一的政府撥款,以統(tǒng)收統(tǒng)支方式規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算工作。第二次,1978年至1997年期間,隨著經(jīng)濟(jì)體制改革、教育體制改革的深入發(fā)展,從1985年開(kāi)始探索多渠道籌集高校教育經(jīng)費(fèi)的投資體制與機(jī)制。從1989年起,高校執(zhí)行《事業(yè)行政單位會(huì)計(jì)制度》(試行)。這個(gè)制度對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行了規(guī)范,規(guī)定事業(yè)單位一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是決定一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體各個(gè)會(huì)計(jì)年度收支情況及財(cái)務(wù)狀況真實(shí)性的重要方面。雖然這項(xiàng)制度對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)做出了規(guī)定,但這樣的規(guī)定缺乏規(guī)范性和明確性。1995年頒布的《教育法》第53條規(guī)定:“國(guó)家建立以財(cái)政撥款為主、其他多種渠道籌措教育經(jīng)費(fèi)為輔的體制,逐步增加對(duì)教育的投入,保證國(guó)家舉辦的學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)的穩(wěn)定來(lái)源。”第三次,1998年1月1頒布執(zhí)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》,已有12年了,是高校改革發(fā)展最快的12年。這即是說(shuō),它的頒布實(shí)施,不僅促進(jìn)了高校會(huì)計(jì)制度的改革發(fā)展,而且推動(dòng)了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、辦學(xué)決策、辦學(xué)規(guī)模、辦學(xué)目標(biāo)的發(fā)展。但是,它存在著兩大突出問(wèn)題:一是會(huì)計(jì)信息的不完整性,沒(méi)有把基建會(huì)計(jì)納入“會(huì)計(jì)大賬”;二是存在著資產(chǎn)價(jià)值的失真性,沒(méi)有計(jì)提固定資產(chǎn)折舊等問(wèn)題。第四次,針對(duì)原制度中“會(huì)計(jì)大賬”的不完整性和失真性等突出問(wèn)題,防范高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)性,財(cái)政部對(duì)原制度進(jìn)行了改革,2009年擬定出《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)。
從分析我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展概況中得到四點(diǎn)啟示:一是在計(jì)劃體制下我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算是單一的統(tǒng)收統(tǒng)支核算;二是高校執(zhí)行國(guó)家1989年頒布的《事業(yè)行政單位會(huì)計(jì)制度》(試行),實(shí)質(zhì)上是高校會(huì)計(jì)核算的仿行期,客觀上提出高等教育事業(yè)會(huì)計(jì)核算改革的必要性;三是1998年1月1日頒布執(zhí)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》,開(kāi)啟并形成了我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的雛形;四是2009年的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿),標(biāo)志著我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的成熟,更加揭示出高校會(huì)計(jì)制度的本質(zhì)及其規(guī)律,使高校會(huì)計(jì)核算向著全面性、真實(shí)性的道路前進(jìn)。
2. 規(guī)范高校會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依據(jù)
辦學(xué)經(jīng)費(fèi)是高校生存和發(fā)展的根本支撐。辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的穩(wěn)定來(lái)源與規(guī)范,必須依靠高校會(huì)計(jì)制度法規(guī)的根本職能。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,金字塔型的高等教育規(guī)模相對(duì)較小,辦學(xué)經(jīng)費(fèi)相對(duì)較少,辦學(xué)經(jīng)費(fèi)渠道來(lái)源單一,依靠政府財(cái)政撥款。改革開(kāi)放以來(lái),特別是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立以來(lái),我國(guó)高等教育從寶塔式的精英教育向著大眾化教育方向發(fā)展,辦學(xué)規(guī)模迅速擴(kuò)大,教育經(jīng)費(fèi)急劇增加,辦學(xué)經(jīng)費(fèi)渠道來(lái)源多樣性,又出現(xiàn)了高校會(huì)計(jì)核算的不全面性和失真性,增加了高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)性等,這無(wú)疑地給高校會(huì)計(jì)核算、高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、高校辦學(xué)決策等帶來(lái)一定的困難。在我國(guó)高等教育蓬勃發(fā)展的新形勢(shì)下,迫切需要適合這種發(fā)展要求的新制度,規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算工作和高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng),以促進(jìn)我國(guó)高等教育改革、創(chuàng)新和發(fā)展。因此,《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)充分發(fā)揮出規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算工作和高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用,促進(jìn)高校健康穩(wěn)定和諧發(fā)展。
3. 高校會(huì)計(jì)核算本質(zhì)特點(diǎn)依據(jù)
高校會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)新的本質(zhì)特點(diǎn),是高校會(huì)計(jì)核算反映高校整體資金收支狀況的全面真實(shí)性。要著力實(shí)現(xiàn)這種本質(zhì)特點(diǎn),就要改革原制度、構(gòu)建符合實(shí)際的新制度。新制度要切實(shí)做到:第一,保留與實(shí)際相適合的會(huì)計(jì)核算科目;第二,調(diào)整與實(shí)際不完全適合的會(huì)計(jì)核算科目;第三,取消與實(shí)際不相適合的會(huì)計(jì)核算科目;第四,新增設(shè)實(shí)際需要而原制度中又沒(méi)有的會(huì)計(jì)核算科目。比如說(shuō),新制度就新增設(shè)實(shí)際需要而原制度中又沒(méi)有的計(jì)提固定資產(chǎn)折舊“累計(jì)折舊”、“基建投資”等會(huì)計(jì)核算科目。通過(guò)這樣的改革、創(chuàng)新思路,建立起新的高校會(huì)計(jì)制度。我們已經(jīng)看到的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿),就已經(jīng)深深地蘊(yùn)含著高校會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)新的本質(zhì)特點(diǎn),它將會(huì)有效地規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算,使高校會(huì)計(jì)核算反映高校整體資金收支狀況的全面真實(shí)性。
二、新制度與原制度之間會(huì)計(jì)科目的比較及其制度創(chuàng)新
比較是異中求同、同中求異的認(rèn)識(shí)方法。同時(shí),只有通過(guò)比較分析研究,才能科學(xué)鑒別事物。通過(guò)會(huì)計(jì)科目之間的比較,廓清了新制度與原制度會(huì)計(jì)科目之間的相同性與創(chuàng)新性。
怎樣進(jìn)行比較呢?比較中會(huì)發(fā)現(xiàn)什么樣的新特點(diǎn)呢?比較的一個(gè)重要基本原則,是以同一標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)進(jìn)行比較。本次比較研究,主要是以新制度與原制度會(huì)計(jì)科目中的“一級(jí)科目”為依據(jù)進(jìn)行比較。通過(guò)新舊制度中資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費(fèi)用類等五大類“一級(jí)科目”之間的比較,清楚地找到了“相同科目”25個(gè)、“新增科目”17個(gè)、“調(diào)整科目”10個(gè)、“取消科目”13個(gè)。為了簡(jiǎn)要說(shuō)明,下面以新制度與原制度“一級(jí)科目”中的“相同科目”、“新增科目”、“調(diào)整科目”、“取消科目”列表比較。
對(duì)上面關(guān)于新制度與原制度“一級(jí)科目”簡(jiǎn)要的列表比較,需要進(jìn)一步分析說(shuō)明:
1、在“資產(chǎn)類”中,具有相同的一級(jí)科目“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“應(yīng)收票據(jù)”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等8個(gè);新增一級(jí)科目“累計(jì)折舊”、“文物文化資產(chǎn)”、“在建工程”、“基建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)攤銷”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等7個(gè);調(diào)整一級(jí)科目“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”等5個(gè);取消原制度中的一級(jí)科目“有價(jià)證券”、“借出款”等2個(gè)。
2、在“負(fù)債類”中,具有相同的一級(jí)科目“短期借款”、“應(yīng)繳非稅收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付票據(jù)”、“代管經(jīng)費(fèi)”等5個(gè);新增一級(jí)科目“應(yīng)付職工薪酬”1個(gè);調(diào)整一級(jí)科目“應(yīng)付賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期借款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等5個(gè);沒(méi)有取消的一級(jí)科目。
3、在“凈資產(chǎn)類”中,具有相同的一級(jí)科目“累積盈余”、“專用基金”、“本期盈余”等3個(gè);沒(méi)有新增的一級(jí)科目;沒(méi)有調(diào)整的一級(jí)科目;取消一級(jí)科目“固定基金”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”、“結(jié)余分配”等3個(gè)。
4、在“收入類”中,具有相同的一級(jí)科目“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“財(cái)政返還教育收入”、“科研業(yè)務(wù)收入”、“其他收入”等4個(gè);新增一級(jí)科目“財(cái)政撥款”、“基建撥款”、“財(cái)政調(diào)劑收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“后勤收入”等5個(gè);沒(méi)有調(diào)整的一級(jí)科目;取消一級(jí)科目“經(jīng)營(yíng)收入”1個(gè)。
5、在費(fèi)用類中,具有相同的一級(jí)科目“教學(xué)支出”、“科研支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“后勤支出”、“行政支出”等5個(gè);新增一級(jí)科目“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”、“其他費(fèi)用”等4個(gè);沒(méi)有調(diào)整的一級(jí)科目;取消一級(jí)科目“撥出經(jīng)費(fèi)”、“學(xué)生事務(wù)支出”、“離退休人員保障支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”、“上繳上級(jí)支出”、“對(duì)附屬單位補(bǔ)助”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等7個(gè)。
通過(guò)以上諸方面一級(jí)科目的比較分析,發(fā)現(xiàn)了新制度的兩大本質(zhì)特點(diǎn):一是新制度會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的完整性,二是新制度會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的準(zhǔn)確性。這為高校的會(huì)計(jì)核算、管理工作和辦學(xué)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及決策提供了科學(xué)依據(jù)。
三、新制度創(chuàng)新的重要意義
1. 理論意義:新制度是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的制度創(chuàng)新
從分析研究我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展概況中認(rèn)識(shí)到:在計(jì)劃體制下,我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算是單一的統(tǒng)收統(tǒng)支會(huì)計(jì)核算制。國(guó)家1989年頒布的《事業(yè)行政單位會(huì)計(jì)制度》(試行),實(shí)質(zhì)上是高校會(huì)計(jì)的仿行核算制,這提出了高校會(huì)計(jì)核算改革的必要性。1998年1月1日頒布執(zhí)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》,開(kāi)啟并形成了我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的雛形核算制。2009年的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿),標(biāo)志著我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的成熟核算制。它更加揭示出高校會(huì)計(jì)制度的本質(zhì)及其規(guī)律,使高校會(huì)計(jì)核算向著全面性、真實(shí)性的道路前進(jìn)。從這種意義上說(shuō),新制度是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的制度創(chuàng)新。
2. 實(shí)踐意義:規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算工作,提高依法治校的能力和水平,促進(jìn)高校會(huì)計(jì)制度穩(wěn)定健康和諧發(fā)展
改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)高等教育從以往單純依靠財(cái)政撥款,轉(zhuǎn)向作為事業(yè)法人實(shí)體,自主地多渠道、多形式籌集資金。這一方面,促進(jìn)了高等教育事業(yè)的改革發(fā)展,另一方面出現(xiàn)了高校會(huì)計(jì)核算與基建核算兩套賬等問(wèn)題,出現(xiàn)了高校會(huì)計(jì)核算的不全面性和失真性,增加了高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)性等?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿),不僅充分發(fā)揮出規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算工作的作用,提高高校會(huì)計(jì)核算全面真實(shí)地反映高校收支狀況,而且充分發(fā)揮出規(guī)范高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用,提高依法治校的能力和水平,促進(jìn)高校健康穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展。具體來(lái)說(shuō):
(1) 新制度繼承了原制度中適合于我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算中的科目;同時(shí)調(diào)整了高校變化發(fā)展中會(huì)計(jì)核算需要的科目;取消了不需要的會(huì)計(jì)核算科目。
(2) 新制度遵循高校會(huì)計(jì)核算的本質(zhì)要求,新增了一部分我國(guó)高校變化發(fā)展而會(huì)計(jì)核算迫切需要的新科目。
(3) 新制度的繼承與創(chuàng)新,實(shí)現(xiàn)著我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算向著全面性和真實(shí)性的目標(biāo)發(fā)展。
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