會計自產生起就與計量密不可分,美國當代著名會計學家井尻雄士教授在1979年出版的《會計計量理論》中提出:“會計計量是統(tǒng)的核心職能。”財務會計的運行包含有會計的確認,計量,記錄和報告四個環(huán)節(jié)。在這個過程中,確認雖然說是前提,但是量,確認也會變的毫無意義。同時記錄和報告又是以計量為前提的。也就是說沒有計量,已經確認的經濟事項或交易就會無法金額進行記錄,也就無法再會計報表中得到反映。由此可以看出會計計量室財務會計得以運行的中心環(huán)節(jié)。而“會計就是一個程”的觀點也成為當下的一種流行觀點。會計計量包括計量單位和計量屬性兩個方面,現(xiàn)如今會計計量主要是以貨幣計量為主各國的通貨膨脹基本能夠有效地加以控制,名義貨幣便成為世界各國流行的計量單位。目前來看有關計量單位的理論問題已得地解決,實務中所暴露出的問題也不是很突出。這樣一來,會計計量的問題主要集中在選擇合理適當?shù)挠嬃繉傩陨?。所謂計量是指被計量客體的特定或外在表現(xiàn)形式,其選擇對于計量結果會產生重大的影響。
一、 會計計量的可靠性和相關性
美國財務會計準則委員會FASB(1980)在SFAC2《會計信息的質量特征》中突出指出,會計信息是否有用,主要取決于相關性levance)和可靠性(reliability)這兩個質量特征。會計信息要對決策有用,必須具備相關性與可靠性這兩個主要質量特征?？芍笗嬓畔苋鐚嵉乇硎鏊从车膶ο?確保信息能免于錯誤和偏差?？煽康臅嬓畔邆淙齻€基本特征,即真實性、性和中立性。相關性是指能夠通過幫助信息使用者預測過去、現(xiàn)在和未來事件的結果,堅持或更正先前的預測并在決策中起作關的會計信息也必須具備三個基本特征,即及時性、預測價值和反饋價值?？煽啃院拖嚓P性共同服務于會計信息的決策有用性衡量會計信息質量以及會計計量的標準,同時也是選擇適當會計計量屬性時的重要考慮因素。
二、 現(xiàn)有的各種會計計量屬性的描述
美國FASB在1984年發(fā)布的第五號概念公告《企業(yè)財務報表的確認和計量》中,總結了五種比較普遍接受的計量屬性分別是歷史成行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
(一)歷史成本。
歷史成本,又稱實際成本,就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額。自復試簿記以來,歷史成屬性就一直占據(jù)主導地位,其主要因為歷史成本具有以下的特點:第一,歷史成本具有操作簡單,易獲取,成本低,符合成本則;第二,歷史成本以實際交易為基礎,并且能夠為雙方所認可,以此具有很強的可靠性;第三,企業(yè)與企業(yè)之間,或者企業(yè)同部門,不同時期的會計要素按歷史成本計量能夠避免因為采取不同計量屬性而引起差異,保證會計信息的一致性和可比性。
(二)現(xiàn)行成本。
現(xiàn)行成本又稱為重置成本,是指目前生產條件和市場條件下重新取得原有資產或同種資產所應該支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。重置成本的特點是否定了歷史成本計價所依據(jù)的幣值穩(wěn)定假設,可以避免在價格變動時虛增收益;期末財務報表提供以現(xiàn)行成本為基礎的現(xiàn)時信息,而非過去的歷史信息;以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比具有邏輯上的統(tǒng)一性,可增強收入費用配比決定的收益的可比性和可靠性。
(三)現(xiàn)行市價。
現(xiàn)行市價即現(xiàn)行銷售價格,指銷售某項資產可望得到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物,亦即某計量對象能脫手的價格。其是著眼于即將取得的現(xiàn)金或收益量的計量屬性。它的應用是考慮到歷史成本作為過去的交易價格,決策的相關性差,而未來的交易價格又有很大的不確定性。因此,只有采用現(xiàn)行市價才能反映企業(yè)現(xiàn)實適應能力,反映企業(yè)資源的現(xiàn)實變現(xiàn)價值。這種計量屬性的理論依據(jù)是,會計主體最需要的是對社會經濟環(huán)境變化具備的較強的適應能力,只有如此才能確保企業(yè)的競爭能力和盈利能力,而這些只與資產變現(xiàn)價值有關。
(四)可變現(xiàn)凈值。
可變現(xiàn)凈值又稱預期脫手價值,它在不考慮貨幣時間價值的情況下,計量資產在正常經營過程中可帶來的預期現(xiàn)金流入或將要支付的現(xiàn)金流出。與現(xiàn)行市價計量屬性相比,兩者都反映資產的變現(xiàn)(脫手)價值。而區(qū)別在于:變現(xiàn)的時點不同。現(xiàn)行市價是基于當期的脫手價值,而可變現(xiàn)凈值基于未來的銷售或其他事項。
(五)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是企業(yè)持有資產通過生產經營,或者持有負債在正常的經營狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。是注重金流入、流出和凈流量現(xiàn)值信息的計量屬性。在所有可能的計量屬性當中,只有未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值考慮了現(xiàn)金流量的數(shù)額、時和不確定性,真正體現(xiàn)了資產、負債作為“未來經濟利益的獲得或犧牲”的本質屬性。因此,未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值提供的財務信使用者也是最為相關的。但也因為其主觀判斷性較強,其可靠性也相對較差。
三、公允價值計量屬性的分析評價
隨著會計環(huán)境的變化,歷史成本計量屬性所暴露的缺點已經十分明顯,而隨著改革的不斷推進,一個全新的計量屬性——公允價屬性逐漸得到推廣,并且在各國的會計準則中被廣泛運用。在2006年2月頒布的新會計準則中,公允價值單獨作為了第五種計也被納入其中。而與此同時圍繞著公允價值也展開了廣泛的討論同時其計量屬性本身也受到了相應的質疑。
(一)公允價值產生的背景。
20世紀70年代以后,金融衍生工具不斷地被創(chuàng)造,而這種創(chuàng)新的金融產品性質上是一種還未履行或處于履行狀態(tài)的合約,不是已的交易,其所帶來的收益和風險具有極大的不確定性。因此原有的歷史成本計量就不能對其進行確認和計量,也就不能正確的中反映,相關金融衍生工具的交易活動信息無法進行披露。而就是在這樣的背景下,1990年9月10日,美國證劵交易管理委員查德 #8226;C #8226;布雷登首次提出了應當以公允價值作為所有金融衍生工具的計量屬性。隨后在1991年美國財務會計準則委員會SB)和國際會計準則委員會(IASC)開始制定和發(fā)布有關公允價值計量的會計準則。
(二)對于公允價值的定義。
1、國際會計準則委員會IASC 在1995 年發(fā)布的第32 號國際會計準則《金融工具:披露和例報》對公允價值的定義是:“熟悉情況和自方在一項公平交易中,能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額?！?br />
2、 美國財務會計準則委員會FASB 在1998 年6 月發(fā)布的133 號財務會計準則公告《衍生工具和套期保值會計》中,修訂了以前準則公允價值的定義,將其重新定義為:“公允價值是自愿的雙方在當前的交易(而不是被迫清算或銷售) 中購買或出售一項資產的金同時指出,活躍市場的公開報價是公允價值最好的證據(jù);而后在2000 年2 月,FASB 正式發(fā)布的第7 號概念公告《在會計計量中金流量信息和現(xiàn)值》中,對公允價值下的定義是:“在當前的非強迫或非清算的交易中,自愿的雙方之間進行資產(或負債) 的買發(fā)生清償) 的價值。”這里的公允價值不再局限于資產,而顯示了可將公允價值運用到對負債的計量上。
3、我國財政部在1998 年5 月正式發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》以及而后發(fā)布的有關會計準則中,將公允價值定義為:“是指交易中熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。”
從上述定義中可看出, 無論是IASC和FASB ,還是在我國,對公允價值的定義基本相同,即公允價值體現(xiàn)了交易的公平性,是交易的自愿而不是被迫的前提下進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。
(三)公允價值計量屬性的本質。
公允價值計量屬性的提出和廣泛運用引起了各方的普遍關注產生了廣泛的探討,同時就其計量屬性的本質也產生了很大的分歧。值是不是一項計量屬性,如果是一項計量屬性,那么具體是怎樣的計量屬性等問題存在廣泛的爭議,總的來說有以下幾種觀點。
1、公允價值本身并不是計量屬性而是會計計量的根本目的。
財務會計的基本職能是提供歷史的財務信息,公允的反應企業(yè)的財務狀況和經營成果。換句話說公允價值更像是一種會計工作和算的評判標準,因此也就無法充當資產的計量屬性。而作為一種評判標準,是一個主觀的概念,那么它對改進會計計量而言實無用處,只能說是會計計量的目標而已。而如果說公允價值是一種組合計量屬性,那么它只不過是原來幾種計量屬性的一個別,也就是說在FASB中提到的5項計量屬性只要以公允價值為目的,就可以滿足現(xiàn)代快速發(fā)展的經濟貿易的計量要求。因此也沒提出公允價值概念的必要。
2、公允價值是與現(xiàn)有計量屬性并列的新的計量屬性。
我國2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則—第九章會計計量—第四十二條》規(guī)定:“會計計量屬性主要包括:歷史成本、本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值?！睆倪@不難看出我國將公允價值作為與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值并列的計,認為公允價值是獨立的計量屬性,他與其他計量屬性共同組成我國會計計量屬性體系。
3、公允價值是一個與歷史成本相對立的復合計量屬性。
這種觀點認為公允價值是一種復合型計量屬性,包含現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等幾種,但是不包括歷史成本。的依據(jù)在于公允價值提出的背景,正如上文所述,公允價值的提出時源于在對金融工具尤其是衍生金融工具確認、計量時運用本計量存在的缺陷,而人們普遍認為公允價值能夠彌補歷史成本計量的缺陷,也可以說,公允價值是針對歷史成本計量提出并才引起人們的普遍關注的。而之后許多理論都來自于公允價值與歷史成本的聯(lián)系與對比。
4、公允價值是一種全新的復合型會計計量屬性。
該種觀點認為只要同時符合(公允價值)定義、可計量性、相關性和可靠性這四條標準的己有計量屬性都可以是公允價值。公允價現(xiàn)形式可以是多樣的,甚至包括歷史成本在內。這一觀點的重點是公允價值是復合型計量屬性,歷史成本也包涵在內,只是歷所表示的公允價值是一個過去的公允價值,是初始交易或事項的公允價值。現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量表現(xiàn)的是現(xiàn)在和將來的公允價值。
綜合以上四種觀點來看,筆者更傾向于第一種和第四種觀點。表面上看第一種和第四種觀點是截然相反的,其一認為公允價值不屬性而另一觀點則肯定了公允價值作為計量屬性的意義。但是跳出原有的計量模式,筆者認為這兩種觀點對于深入理解公允價重要的意義。正如第一種觀點所述,公允的反映企業(yè)財務狀況和經營成果作為會計核算的要求是不容辯駁的,公允價值作為會的目標和根本目的也被人們所認同,但是這并不代表公允價值作為計量屬性就喪失了其存在的意義,正相反公允價值作為一種的計量屬性,其作用正在于指導人們選擇正確的會計計量屬性。嚴格地說,已經不存在任何純粹的會計計量模式,而只存在以量屬性為主、輔以其他計量屬性的會計計量模式,而公允價值是會計計量的最高目標,其他各計量屬性不過是公允價值在一定的替代。也就是說針對不同的環(huán)境,以公允價值為目標,在考慮成本效益原則的情況下,在原有的計量屬性中選擇最貼近公允計量屬性來進行會計計量。這也正是公允價值計量屬性存在的意義。而這種情況下,各種會計計量屬性之間的關系如圖1所示:
(四)公允價值計量屬性的特性。
1、公允價值計量屬性時可靠性與相關性的統(tǒng)一。由于公允價值的計量基礎是交易雙方對其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預期,未來經濟利入是資產的本質特征,因此這樣的計量方式最能恰當?shù)胤从迟Y產本質的定義,從本質上講能夠提供與決策相關的信息,所以公計量具有很強的相關性。另一方面,有人認為“公允價值具有非確定性和計量過程中的主觀隨意性”,所以可靠性較差,這其于公允價值計量屬性含義的誤解。公允價值并不等同于單純某個個體對于資產的現(xiàn)值計量,它是站在市場的角度看問題,是經另一方合適、認可的計量方式,因此具有很強的可驗證性和中立性。而對于公允價值屬性的誤解主要是因為公允價值在實務中獲取,而現(xiàn)階段采用的方式是選取最為接近公允價值的計量屬性,在不存在相對活躍的市場和公平市價的情況下,就會加大計中的主觀隨意性,使得計量過程容易受到人為操縱,用于調節(jié)利潤和造假,但這并不是公允價值計量屬性本身而是計量過程引
2、公允價值計量屬性的理想性和不可實現(xiàn)性。由上面特點可以看出,公允價值計量屬性是可靠性和相關性的統(tǒng)一,能夠充分準確會計計量的目的。但是也應該看到由于其諸多的限制因素造成公允價值計量屬性的難以實現(xiàn)。一方面公允價值自身較難獲取,隨著市場交易情況的變動而時刻發(fā)生著變動,這樣就極大的公允價值計量的成本。另一方面從公允價值的含義來考慮,公允價實質來說,就是一種價值;就其目的來說,本應是尋求一種客觀的價值(即使用價值),然而客觀的使用價值必須通過人的主才能實現(xiàn),而且公允價值的定義與應用也考慮并認可了交易方或評價主體主觀判斷的影響。所以,公允價值的“價值”歸根結種效用價值,而這正是公允價值造成資本市場混亂以及在應用中面臨困難的根本原因。同一物體的效用對不同的人是不一樣的對相同的人在不同的環(huán)境下差異也是很大的,因此也就難以形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價尺度。那么“公允價值”只能是評價主體從體的利益出發(fā)進行公允的評價,而作為計量目標的“公允價值”所要求的顯然不僅僅是對于特定主體而言的公允。而正是這些公允價值計量的不可實現(xiàn)性。
至此包括公允價值計量屬性在內,所有的計量屬性在適用的前提條件、計量的信息質量和使用成本等方面的對比如圖2:
四、現(xiàn)階段會計計量屬性的選擇
2006年2月15日財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》在會計計量的若干重要問題上實現(xiàn)了突破,其核心是引入了公允價值計量屬性以公允價值為目的,以歷史成本為主,多種計量屬性并用的會計計量模式?？梢哉f其做法適合現(xiàn)階段會計環(huán)境的發(fā)展變化,具的現(xiàn)實意義,但同時也應該注意其做法本身所帶來的相應的問題。
(一)歷史成本計量屬性的局限性。
1、歷史成本計量模式不利于經營和投資決策。由于歷史成本計量屬性只能在一定程度上提供過去的成本數(shù)據(jù),而制定經營和投資需要的是現(xiàn)在以及未來的會計數(shù)據(jù)。因此傳統(tǒng)的計量模式不能為生產經營提供充分的會計信息。也就是說雖然傳統(tǒng)會計計量模相當?shù)目煽啃?但是卻缺乏必要的相關性的特征。
2、歷史成本計量模式缺乏時間上的一致性。以歷史成本作為計量屬性的傳統(tǒng)計量模式會將不同會計期間所購置的資產的購入價格起,其總成本只是各會計期間歷史成本的簡單相加,這這種時間上的不一致如果由于各個會計期間的物價水平波動較大時,相幣量在不同時期具有不同的購買力,這使得按照歷史成本計量的資產喪失應有的可比性,而影響會計計量的職能。
3、歷史成本計量屬性無法計量衍生金融工具的價值。由于傳統(tǒng)的計量模式以歷史成本為計量屬性,要求交易要實實在在的發(fā)生并格可以依照。而衍生金融工具大多只是金融合約,一般正在履行或者還未履行,其交易還尚未發(fā)生,自然也就沒有歷史成本可此面對衍生工具,歷史成本計量屬性暴露出了其自身的不足。
4、出衍生金融工具外,許多無形資產如專利權,商標權,商譽,還有諸如企業(yè)品牌,人力資源等也由于缺少相應的交易和交易價此也無法應用歷史成本計量屬性進行會計計量。而隨著無形資產在企業(yè)資產中所占的比重越來越高,其傳統(tǒng)計量模式的局限性明顯。
(二) 公允價值計量屬性的優(yōu)勢及缺陷。
公允價值計量屬性與傳統(tǒng)歷史成本計量模式相比具有很大的優(yōu)勢:
首先,公允價值會計計量模式符合真實和公允的原則。公允價值提供的是以市場為基礎的交易金額, 它能夠有效地評判一項資產的經濟實質, 體現(xiàn)一定時點資產或負債的實際價值, 以公允價值計量能夠真實反映資產給企業(yè)帶來的經濟利益或企業(yè)在清償債要轉移的價格, 因此, 以公允價值計量能更真實地反映資產或負債。
其次,公允價值會計計量模式有助于提高會計信息的相關性。以公允價值為計量屬性的計量模式, 可以合理反映企業(yè)的現(xiàn)時財務 從而提高財務信息的相關性。而且, 公允價值計量屬性與歷史成本相比, 能準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量, 可以更確切地反的經營能力、償債能力及其所承擔的財務風險, 采用公允價值計量模式所得出的會計信息, 對于信息使用者來講更具有預測和價值。
另外,公允價值計量屬性對于無形資產,衍生金融工具的計量上相比歷史成本而言體現(xiàn)里很大的優(yōu)勢。由于公允價值計量并不要的真實發(fā)生,因此可以對一些沒有歷史成本的資產進行核算和計量,同時又能核算相應資產所帶來的收益和損失?？朔嗽斜居嬃磕Ｊ降娜秉c,使資產負債表上的資產負債項目與即時價值保持一致,為用戶提供更加相關可靠的會計信息。
但是真如前面所論述的,雖然公允價值計量具有極高的可靠性和相關性。但其計量模式過于理想,在現(xiàn)實條件下,考慮到成本效,一般很難準確掌握企業(yè)資產的公允價值,因此現(xiàn)實中所謂的公允價值計量,實際操作時所能做到的是以公允價值為目標,選接近公允價值的計量,尤其是在缺乏公平市價的情況下,更要在各種計量屬性之間權衡。而這也就是所說的多種會計計量屬性計量模式。
(三)多種會計計量屬性并用的計量模式的適當性和所遇到的問題。
考慮到歷史成本計量屬性的局限性和公允價值計量模式在短時間內的不可實現(xiàn)性,在現(xiàn)階段內,充分考慮會計計量的目標和成本原則,權衡會計信息質量要求,即相關性和可靠性,在多種會計計量屬性中選擇最為貼近公允價值的計量屬性來完成會計計量出充分的適當性。首先,隨著會計環(huán)境的不斷變化,由于交易和事項的復雜性與多樣性,單一的計量屬性已經不能滿足當前會的需要,在不同環(huán)境下,不同的項目會適用不同的會計計量屬性,任何一種會計計量屬性都還不是具有絕對的、排他性的優(yōu)勢,各種會計計量屬性的綜合運用并不抹殺, 而且更應該突出各種會計計量屬性的特點。
但是與此同時,雖然我們承認在一定時期內對于會計計量而言仍然需要綜合運用各種會計計量屬性。但是并不能因此就忽視了這模式所帶來的問題。多種計量屬性的并存在一定程度上帶來了很大的混亂,因為同一會計主體的報表中存在不同計量屬性,在計主體甚至同一會計主體內部,對于同一客體,可能采用不同的計量屬性,而因此也就帶來了不同的計量結果。加上相應的準是很完善,計量屬性的邊界并不是非常清晰,這就給會計計量帶來了很大的主觀性,會計核算容易受到操縱,對于報表使用人無疑將影響到信息的有用性。舉兩個例子,金融資產采用不同計量模式確認及投資物業(yè)的計量。相同的債券可能僅僅因為持有同,可能被分別分類為交易型資產、可供出售資產和持有到期投資,如果被分類為前兩類則以公允價值(現(xiàn)行市價)來計量,類為后一類,則采用歷史成本來計量;同樣的物業(yè),如果是房地產商的商品房,則采用歷史成本計量,但如果是其他行業(yè)用來銷售,則采用公允價值(現(xiàn)行市價)計量。不同的計量模式,對于資產、損益的影響存在很大差異,提供了利潤操縱的方便之影響到財務信息的相互比較,對報表使用人進行決策造成干擾。
五、結語
會計計量是會計的核心,而會計計量屬性又在會計計量中占有重要的地位,會計計量屬性的選擇對于會計核算和計量具有重要意階段隨著公允價值計量理論的提出,多種會計計量屬性并用的計量模式正逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)的計量模式。放眼未來,隨著相關理論更新,會計準則和會計核算監(jiān)管體制的不斷完善,我國市場經濟的不斷成熟,計量技術的日臻完善,以公允價值計量為目標,量屬性并存的計量模式能夠克服其自身的問題和缺點,不斷調整并逐漸完善,發(fā)揮應有的作用。
(作者單位:中國人民大學)
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