有經(jīng)濟(jì)活動就必然有經(jīng)濟(jì)核算，會計(jì)是為經(jīng)濟(jì)主體提供客觀、真實(shí)、有用的決策信息的一種方法和工具。會計(jì)的歷史是非常悠久的，從我國來說古代的大禹，大禹治水，在浙江的會稽山召集外國諸侯進(jìn)行考核，最后大禹死在匯集山， 也喪在匯集山，會計(jì)這個(gè)詞就是從那兒來的。民間的會計(jì)相對于政府的會計(jì)發(fā)展還遠(yuǎn)一些，這個(gè)算起來到今天也有幾千年歷史。西方的會計(jì)經(jīng)過古老會計(jì)、近代會計(jì)到現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展演變的過程。
中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)學(xué)院副院長 張廣通，近日在就2011企業(yè)稅務(wù)會計(jì)與ERP主題峰會上向與會的CFO詳解的介紹了當(dāng)前稅務(wù)會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀以及重要性。
一、企業(yè)稅務(wù)會計(jì)的發(fā)展歷程和模式比較
(一)企業(yè)稅務(wù)會計(jì)的發(fā)展歷程
有經(jīng)濟(jì)活動就必然有經(jīng)濟(jì)核算，會計(jì)是為經(jīng)濟(jì)主體提供客觀、真實(shí)、有用的決策信息的一種方法和工具。會計(jì)的歷史是非常悠久的，從我國來說古代的大禹，大禹治水，在浙江的會稽山召集外國諸侯進(jìn)行考核，最后大禹死在匯集山，也喪在匯集山，會計(jì)這個(gè)詞就是從那兒來的。民間的會計(jì)相對于政府的會計(jì)發(fā)展還遠(yuǎn)一些，這個(gè)算起來到今天也有幾千年歷史。西方的會計(jì)經(jīng)過古老會計(jì)、近代會計(jì)到現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展演變的過程。
現(xiàn)代會計(jì)發(fā)端于上世紀(jì)中葉，也就是二次世界大戰(zhàn)以后，成本會計(jì)的出現(xiàn)，以及在此基礎(chǔ)上形成的管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的分離作為一個(gè)標(biāo)志，今天講的企業(yè)稅務(wù)會計(jì)，實(shí)際上會計(jì)活動一系列分支，不斷分化的一個(gè)自然結(jié)果，或者自然的延伸。早期會計(jì)不斷分化，今天大家講懂稅的ERP，財(cái)稅一體化，實(shí)際上是把這幾個(gè)會計(jì)合二為一，這是我的體會，由過去的分離，經(jīng)過信息技術(shù)的支撐，把它合二為一，這樣成本會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)、責(zé)任會計(jì)、稅務(wù)會計(jì)，有可能成為合一的趨勢。企業(yè)稅務(wù)會計(jì)最具影響力，這也是我們今天探討的主題。
所謂的財(cái)務(wù)會計(jì)是指會計(jì)人員對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債所有權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量報(bào)告，并且向企業(yè)外部利益相關(guān)者或者投資者提供財(cái)務(wù)會計(jì)。企業(yè)會計(jì)又稱企業(yè)納稅會計(jì)，簡稱稅務(wù)會計(jì)，稅務(wù)部門收稅的部門叫收稅會計(jì)，企業(yè)核算稅那一塊是納稅會計(jì)，合在一起叫稅務(wù)會計(jì)，現(xiàn)在我們一般流行稅務(wù)會計(jì)，這個(gè)地方講稅務(wù)會計(jì)是指企業(yè)稅務(wù)會計(jì)，又叫企業(yè)的納稅會計(jì)，以稅法為準(zhǔn)繩，以貨幣為計(jì)算單位，連續(xù)系統(tǒng)全面對企業(yè)經(jīng)營活動當(dāng)中的稅款形成、計(jì)算、繳納和退款進(jìn)行反映和監(jiān)督的一種專業(yè)會計(jì)。
由于兩種會計(jì)之間在核算目的、核算原則、核算基礎(chǔ)、核算方法、核算程序、核算內(nèi)容和核算結(jié)果等方面出現(xiàn)越來越多差異，給企業(yè)財(cái)務(wù)核算和政府管理帶來不少困擾。因此，需要對兩者之間的關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)。既要發(fā)揮企業(yè)財(cái)務(wù)核算和經(jīng)營管理的重要作用，另一方面要幫助政府，有利于政府宏觀調(diào)控，有利于政府籌集收入，所以這兩者之間要達(dá)成一個(gè)有機(jī)的結(jié)合。
企業(yè)稅務(wù)會計(jì)作為一門新興會計(jì)學(xué)科，是企業(yè)改革、會計(jì)改革、稅制改革、金融改革等多種因素共同作用的結(jié)果。稅務(wù)會計(jì)對于企業(yè)利用稅法取得合法利益，以及確保不在納稅方面出現(xiàn)疏漏，具有重要的作用，有協(xié)助于企業(yè)管理的功能。
(二)企業(yè)會計(jì)模式的國際比較
目前國際上有三種代表性的模式：
1、英美模式
基本特征：英美模式屬于典型財(cái)稅分離型，財(cái)務(wù)會計(jì)核算有充分獨(dú)立性，不受稅法約束，納稅人的稅務(wù)事項(xiàng)由稅務(wù)會計(jì)另行處理，無需通過對財(cái)務(wù)會計(jì)核算結(jié)果納稅調(diào)整來實(shí)現(xiàn)，兩者是完全分離的，會計(jì)核算會計(jì)的，稅務(wù)核算稅務(wù)的，兩者之間沒有必然聯(lián)系，也不需要把稅務(wù)核算的結(jié)果再跟財(cái)務(wù)會計(jì)核算結(jié)果兩個(gè)合二為一，是完全分離的狀態(tài)。
英美模式形成的原因是什么呢?有四個(gè)因素：
一是經(jīng)濟(jì)體制的因素。主要表現(xiàn)在美國一直是崇尚自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)的國家所以企業(yè)在這個(gè)社會里面發(fā)揮更重要作用，政府只是協(xié)助企業(yè)管好市場經(jīng)濟(jì)秩序，所以從亞當(dāng)斯密以來一直反對政府敢于經(jīng)濟(jì)，會計(jì)準(zhǔn)則制度由民間會計(jì)協(xié)會制定，不像我們是由財(cái)政部發(fā)布，這一點(diǎn)很不同，所以政府和企業(yè)之間的關(guān)系，仍然是以市場機(jī)制為基礎(chǔ)。美國股份公司很發(fā)達(dá)，美國的民間會計(jì)力量也很強(qiáng)大，市場機(jī)制作用占主導(dǎo)地位。
二是法律環(huán)境。美國是一個(gè)成文法不是很發(fā)達(dá)的國家，以判例法為主，法律對經(jīng)濟(jì)生活規(guī)范也是粗線條的，也是比較靈活的，更多靠民間的一些力量來管理經(jīng)濟(jì)，所以政府用法律手段干預(yù)會計(jì)核算的事在那兒不占主導(dǎo)地位。另外美國資本市場很發(fā)達(dá)，對會計(jì)信息披露產(chǎn)生很強(qiáng)需求。
三是會計(jì)核算規(guī)范的管理方式。美國會計(jì)核算的準(zhǔn)則也好不是美國政府制定，美國政府只不過起輔助監(jiān)督作用。這和中國政府在制定會計(jì)規(guī)范是不同的。
四是會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的力量。美國會計(jì)師地位很高，待遇優(yōu)厚，他們稱作經(jīng)濟(jì)警察，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的一個(gè)注冊會計(jì)師，叫做經(jīng)濟(jì)警察，不是政府，而是注冊會計(jì)師，在中國注冊會計(jì)師的力量現(xiàn)在也在強(qiáng)大，但是相對于政府力量比較弱，這是美國的基本情況，模式形成的背景。
2、法德模式
財(cái)稅合一型，財(cái)務(wù)會計(jì)制度完全服從于稅法，財(cái)務(wù)會計(jì)制度的確定也是為交服務(wù)，財(cái)務(wù)會計(jì)制度的一些規(guī)定的核算方法跟計(jì)算應(yīng)納稅額完全一致。這個(gè)制度是由法國政府來確定的，也不是由民間來制定的。稅法對會計(jì)提出了明確的要求，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法要求一致，企業(yè)對會計(jì)實(shí)現(xiàn)處理嚴(yán)格按照稅法制度執(zhí)行，同時(shí)按照財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，這兩者是一致的。
法德模式社會環(huán)境
(1)是體制環(huán)境，法德實(shí)行有機(jī)化市場經(jīng)濟(jì)體制，政府力量很強(qiáng)大，不像美國私人企業(yè)很多，它是公有制企業(yè)比較多，或者國有化企業(yè)比較多，或者國家控股比重很大。所以這就限制市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也限制它的資本市場發(fā)展，也限制民間會計(jì)制度的形成，所以它的會計(jì)制度是由政府定的。
(2)是法律環(huán)境。法德實(shí)行大陸法系，有成套的法律制度，它的法律制度很規(guī)范，很嚴(yán)密，成體系，所以企業(yè)按照這些制度來執(zhí)行，財(cái)稅部門也按照這個(gè)制度來執(zhí)行。
(3)是會計(jì)規(guī)范的核算形式，當(dāng)然會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則也是由法國政府來確定，不是由民間確定。
四個(gè)是會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的力量，會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的力量不是很強(qiáng)大，因?yàn)檎α亢軓?qiáng)大，會計(jì)準(zhǔn)則也是由政府定的，所以會計(jì)隊(duì)伍的力量不是很強(qiáng)大，注冊會計(jì)師的地位不高。資本市場也不發(fā)達(dá)。
3、日本模式
日本模式既不是完全分離，也不是完全的合一，而是在二者之間的混合型。它的基本特點(diǎn)稅法和會計(jì)的一些制度都是由政府定的，目前也不是由民間定的，日本的企業(yè)基本是家族式企業(yè)，銀行控股占很大比重，相當(dāng)于國家壟斷資本主義類的形式。所以日本的證券市場還是比較發(fā)達(dá)，但是股票基本上不對外交易，是內(nèi)部交易，對外不怎么交易。
稅務(wù)的核算基本上以財(cái)務(wù)會計(jì)制度核算結(jié)果為標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)跟中國模式比較接近，但是也不完全相同。這個(gè)模式形成的四個(gè)因素：
(1)是體制環(huán)境，日本遵循市場經(jīng)濟(jì)自由競爭原則，政府敢于力量很強(qiáng)大。
(2)是法律環(huán)境，日本的法律類似于歐盟，法德那種體系很完整，法律制度也很完整，也很嚴(yán)謹(jǐn)很規(guī)范，所以政府利用法律手段管理經(jīng)濟(jì)是一個(gè)比較規(guī)范的，民間力量相對弱。
(3)是會計(jì)核算規(guī)范管理形式，基本由日本大藏省也就是財(cái)政部來管理。
(4)是會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的力量，會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍力量既不是很強(qiáng)，也不是很弱，既要為企業(yè)投資者服務(wù)，又要為政府服務(wù)，所以在法德和英美之間。
現(xiàn)在簡單總結(jié)一下這三種模式，由于各國國情不同，他們協(xié)調(diào)企業(yè)稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)方式上，采取方法不盡相同，會計(jì)模式也未形成前面一律的局面，而是根據(jù)本國的基本國情來決定。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下面，每個(gè)國家維護(hù)自己主權(quán)獨(dú)立性前提下，為了從國際交流與合作當(dāng)中獲取最大經(jīng)濟(jì)政治和文化利益，越來越多向國際慣例和通行規(guī)則靠攏，全球化一體化，任何國家不能獨(dú)善其身，財(cái)務(wù)會計(jì)國際通用會計(jì)語言準(zhǔn)則的趨同化。
稅制改革越來越向國際慣例靠攏，各國制定稅法，調(diào)整稅率，調(diào)整稅基的時(shí)候，一定考慮中間國家和發(fā)達(dá)國家的動向，我們也不能領(lǐng)先，也不能落后，根據(jù)本國國情制定，所以稅法越來越趨同化，加上企業(yè)走出去，請進(jìn)來，遵循國際慣例，要避稅，反避稅，適應(yīng)這樣一些形式需要，稅制不能差異太大。
另外政府與民間，財(cái)務(wù)會計(jì)與企業(yè)會計(jì)相互影響，相互滲透，相互牽制，相互協(xié)調(diào)現(xiàn)象明顯增強(qiáng)的趨勢，這從英、美、德、法、日本兩大制度變化趨勢可以看得出來。
我們來給大家說一下最近發(fā)生的事，美國是政府不頒布會計(jì)制度，只是有法律監(jiān)督會計(jì)制度的執(zhí)行，但是前幾年也發(fā)生一些案例，比如說美國能源巨頭安然公司，安然公司財(cái)務(wù)丑聞報(bào)告做假賬，美國年會7月25日通過薩班斯-奧克斯法案加快監(jiān)管力度，這次金融危機(jī)，美國政府加強(qiáng)對各行各業(yè)的監(jiān)管，包括對銀行的監(jiān)管，對資本市場監(jiān)管。法國本來是財(cái)稅合一型的模式，但是迫于歐盟4、7、8號的壓力，現(xiàn)在實(shí)行雙軌制，法國也開始實(shí)行雙軌制。日本自2001年4月2日起施行合并財(cái)務(wù)報(bào)表，于同年企業(yè)仿效美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會，建立日本會計(jì)準(zhǔn)則委員會，以強(qiáng)化民間團(tuán)體在會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行中的自律作用，建立這個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則委員會是民間性質(zhì)，在政府之外又建立一個(gè)民間性組織，學(xué)習(xí)美國、英美做法，可見美國在變，法德在變，日本也在變，但總體趨勢是趨同，相對的分離，財(cái)會相對的分離，不是絕對的分離，也不是絕對的合二為一。
可見，總結(jié)一個(gè)規(guī)律就是，合久必分、分久必合，分分合合交替運(yùn)行，這樣一種天下大勢也適用于財(cái)稅關(guān)系的協(xié)調(diào)領(lǐng)域。
