摘要：本文通過研究有關(guān)長期資產(chǎn)確認(rèn)和計量的理論，長期資產(chǎn)產(chǎn)折舊理論和資產(chǎn)減值理論，得出影響長期資產(chǎn)折舊攤銷與減值的因素，從理論和實證兩個方面探討了長期資產(chǎn)折舊攤銷與減值。在此基礎(chǔ)上，提出了改進我國有關(guān)會計準(zhǔn)則的建議。
關(guān)鍵詞：長期資產(chǎn)；固定資產(chǎn)；資產(chǎn)減值
2007年開始實行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則以決策有用論為指導(dǎo)，會計上對長期資產(chǎn)的確認(rèn)和計量突破了原有的單一“歷史成本原則”和“實現(xiàn)原則”。但是長期資產(chǎn)的折舊攤銷通常是以歷史成本為基礎(chǔ)確認(rèn)和計量的，而資產(chǎn)減值的計量卻涉及公允價值、現(xiàn)行價值及現(xiàn)值技術(shù)等，雖然它們計量的是同一類資產(chǎn)，但卻采用了不同的計量屬性，這樣就使會計實務(wù)的處理極不統(tǒng)一，使得管理層對企業(yè)的經(jīng)營成果存在操縱的可能。為此分析長期資產(chǎn)投資中的資產(chǎn)減值問題，具有完善相關(guān)會計理論，指導(dǎo)實踐的現(xiàn)實意義。
1 長期資產(chǎn)與資產(chǎn)減值
1.1 長期資產(chǎn)
長期資產(chǎn)包括長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)．文中的長期資產(chǎn)僅指其中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)作為非現(xiàn)實成本的資產(chǎn)原值，其對應(yīng)的減項有兩個類別：一類是對固定資產(chǎn)的折舊與對無形資產(chǎn)的攤銷，只要在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，這是每期都會發(fā)生的，它是一種經(jīng)常性的項目；而另一類就是對上述長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，這需要在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷長期資產(chǎn)是否有減值的跡象發(fā)生，進而決定是否計提，是一種非經(jīng)常項目，即偶然事項。
1.2 資產(chǎn)減值
資產(chǎn)減值是指因外部或內(nèi)部因素發(fā)生變化而導(dǎo)致的資產(chǎn)使用價值的降低，使得資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益低于其賬面價值。從經(jīng)濟學(xué)的角度說，資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。企業(yè)只要在資產(chǎn)所帶來的預(yù)期未來經(jīng)濟利益大于或等于資產(chǎn)成本的時候，才會做出購買資產(chǎn)的決策。。但是，在企業(yè)使用資產(chǎn)進行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，還有很多因素是無法預(yù)料的，這時就會導(dǎo)致在取得資產(chǎn)時所預(yù)計的資產(chǎn)價值在某一時點與真實的價值產(chǎn)生誤差，這個誤差就是資產(chǎn)減值。所以，資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預(yù)期低于原記賬時對未來經(jīng)濟利益的評估值，在會計上則體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。
2 長期資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論
在會計理論界，存在兩種不同的會計目標(biāo)觀點，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀是早期會計目標(biāo)的基礎(chǔ)。受決策有用觀產(chǎn)生于資本市場條件下。決策有用觀學(xué)派強調(diào)財務(wù)目標(biāo)是提供對現(xiàn)在和潛在投資人、債權(quán)人和其他信息使用者提供決策有用的信息服務(wù)。決策有用的信息是關(guān)于現(xiàn)金流動、經(jīng)營業(yè)績和資源變動的信息。在這一觀點下，財務(wù)報告應(yīng)只要反映企業(yè)現(xiàn)實信息，強調(diào)信息的相關(guān)性，而對準(zhǔn)確性沒有嚴(yán)格要求。資產(chǎn)減值會計符合現(xiàn)代會計目標(biāo)的要求，為決策提供有用信息，這樣決策有用觀決定了資產(chǎn)減值會計的存在。決策有用觀需要使用多重計量屬性，因為歷史成本的相關(guān)性最低，這樣就需要引入其他計量屬性，正是其他計量屬性的引入，產(chǎn)生了資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量問題，所以說，決策有用觀是資產(chǎn)減值會計的理論起點。
3 長期資產(chǎn)減值與折舊攤銷
折舊攤銷與計提減值準(zhǔn)備的主要目的都是計量資產(chǎn)價值損耗的，都會影響長期資產(chǎn)的賬面價值?？紤]減值對折舊攤銷的替代作用，需要分析折舊攤銷與減值各自在企業(yè)中的作用。
3.1 折舊攤銷是對長期資產(chǎn)價值的一種分?jǐn)?br />
減值是從資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益”角度出發(fā)，使賬面價值客觀反映長期資產(chǎn)的實際價值，它的計提帶有很大的不確定性。計提折舊攤銷，并不表示長期資產(chǎn)的實際價值的減少，如果用減值來替代折舊攤銷，很可能造成部分會計期間多提折舊攤銷，部分期間少提甚至不提，使得收入與費用無法正確進行配比，企業(yè)的利潤存在很大的不確定性，無法正確反映長期資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。
3.2 長期資產(chǎn)減值是以謹(jǐn)慎性原則為依據(jù)
謹(jǐn)慎性原則是為了保持對交易或事項進行確認(rèn)、計量和報告時保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，當(dāng)長期資產(chǎn)的可收回金額減至賬面價值以下時，由此所形成的減值已不符合長期資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分減值從長期資產(chǎn)價值中剔除；而長期資產(chǎn)折舊攤銷是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則為依據(jù)的，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)對收入與費用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以收入和費用的實際發(fā)生和影響作為計量的標(biāo)準(zhǔn)。長期資產(chǎn)的價值會隨著時間的推移而消失，其價值應(yīng)當(dāng)在合理的期限內(nèi)進行分?jǐn)偅沟谜叟f、攤銷金額與經(jīng)濟利益聯(lián)系起來。
3.3 長期資產(chǎn)的折舊攤銷金額可在稅前扣除
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備基金以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金(之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。表明無論企業(yè)采用什么樣的長期資產(chǎn)減值政策，在稅法上均不予以承認(rèn)。所以，長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無法在稅前扣除，它對所得稅數(shù)額沒有影響，只會形成納稅的暫時性差異。由此可知，用長期資產(chǎn)減值來對折舊攤銷進行替代是不合理的，也是不現(xiàn)實的。
4 完善我國長期資產(chǎn)投資中的資產(chǎn)減值的措施
4.1 合理定義資產(chǎn)組
我國在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中，引入了資產(chǎn)組的概念。但與IAS36中有兩個區(qū)別：(1)我國的會計準(zhǔn)則中沒有強調(diào)是在資產(chǎn)的持續(xù)使用中：(2)我國的會計準(zhǔn)則中沒有定義資產(chǎn)組是最小的資產(chǎn)組合。我認(rèn)為，我們按照資產(chǎn)組來確認(rèn)減值的資產(chǎn)，肯定都是在使用的資產(chǎn)，如果不是，則應(yīng)該按照其他方法來確定可回收金額，所以我建議應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)組的定義中加入這對于獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的最小資產(chǎn)組合，如果沒有最小這一規(guī)定，就容易帶來資產(chǎn)組認(rèn)定上的隨意性和可操縱性，使得企業(yè)存在盈余管理的空間，所以我認(rèn)為也應(yīng)該加上現(xiàn)金凈流入最小資產(chǎn)組合的規(guī)定。即與國際會計準(zhǔn)則中的定義一致。
4.2 合理轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失
2006年的新會計準(zhǔn)則中，對于長期資產(chǎn)減值的規(guī)定，為了避免資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成為上市公司操縱利潤，粉飾業(yè)績，要求資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不允許轉(zhuǎn)回。但不允許轉(zhuǎn)回也會給企業(yè)操控利潤的機會，當(dāng)企業(yè)計提一筆重大減值后，以后期間的折舊攤銷就會更低，利潤就會更高，同樣會導(dǎo)致準(zhǔn)則的濫用。所以，我認(rèn)為還是應(yīng)該允許資產(chǎn)減值后的轉(zhuǎn)回，為了避免企業(yè)的盈余管理，建議引入I當(dāng)且僅當(dāng)確定資產(chǎn)可收回金額的估計在上次確認(rèn)減值損失后發(fā)生了變化，才應(yīng)轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的商譽外的資產(chǎn)的減值損失。
4.3 加強減值會計信息披露的監(jiān)管
(1)加強對固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的監(jiān)管，表明固定資產(chǎn)的來源，如當(dāng)期添置的固定資產(chǎn)或合并取得的固定資產(chǎn)；對處于建造中的固定資產(chǎn)，披露支出金額，一旦達到預(yù)訂可使用狀態(tài)，立刻轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。(2)對無形資產(chǎn)，披露當(dāng)期使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)的賬面金額；要求單獨說明增加的無形資產(chǎn)的來源，如內(nèi)部開發(fā)、單獨取得和合并取得；當(dāng)期持有待售的無形資產(chǎn)的賬面金額；本期確認(rèn)的攤銷額和減值準(zhǔn)備金額；存在合同承諾的購買無形資產(chǎn)金額。(3)長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果某一期間計提的減值準(zhǔn)備金額與利潤相比達到某一比例以上，要求出具公司說明和注冊會計師的報告；我國現(xiàn)在不允許轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，如果已計提減值的長期資產(chǎn)日后價值得以回升，且金額達到當(dāng)期損益的一定比例以上，應(yīng)予以披露。
參考文獻：
[1] 文廷，戴德明，夏大慰．資產(chǎn)減值會計[M].大連：大連出版社，2005．
[2] 戴德明．資產(chǎn)減值會計計量問題研究[J].會計研究，2005,7:22-24.
[3] 徐祥林,肖?。畬Y產(chǎn)減值會計幾個基本問題的探討[J].財經(jīng)理論與實踐(雙月刊)，2004,7:51-53.
[4] 佟欣．資產(chǎn)減值會計問題研究[D].四川大學(xué)碩士學(xué)位論文，2004．
[5] 陳小亞．資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的理論探討與實證分[D].首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文，2004．
