摘要：稅收從產(chǎn)生之日起，就與會(huì)計(jì)聯(lián)系在一起。隨著人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收與會(huì)計(jì)的聯(lián)系更加緊密，它們相互作用，相互影響，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著越來越大的作用，并成為經(jīng)濟(jì)學(xué)的兩個(gè)重要分支。會(huì)計(jì)制度與稅收的處理不僅是稅務(wù)部門與企業(yè)的重要工作，而且對整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展也有著重要的影響，如何處理會(huì)計(jì)制度與稅法之間的關(guān)系，既是會(huì)計(jì)制度和稅收制度設(shè)計(jì)的理論問題，又是征納雙方確定征納稅額和反映會(huì)計(jì)信息的實(shí)踐問題。在新的稅法出臺(tái)和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后我國會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法規(guī)的業(yè)務(wù)差異更有意義。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度，企業(yè)所得稅，協(xié)調(diào)
我國在經(jīng)過長時(shí)間的探索與實(shí)踐后，在經(jīng)濟(jì)體制改革中同時(shí)也不斷推進(jìn)會(huì)計(jì)制度和稅法的改革，建立了逐漸分離的稅會(huì)模式。但是，筆者認(rèn)為由于分離過度造成了許多不利的影響，為了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、效益的最優(yōu)化，建立會(huì)計(jì)制度與稅法協(xié)作的機(jī)制是非常有必要的，我們應(yīng)積極尋找二者協(xié)作的可行性，解決其中存在的一些問題。
1會(huì)計(jì)制度與稅法差異協(xié)調(diào)的必要性
1.1差異過大引起稅收的流失
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與稅法在業(yè)務(wù)處理方面的不同規(guī)定，往往造成稅收流失?，F(xiàn)行稅制設(shè)計(jì)更多的關(guān)注稅收收入、宏觀調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并以此作為評(píng)價(jià)稅制、修正稅制的依據(jù)，使稅法留下了一些漏洞。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度則更多關(guān)注提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息，未與稅收法規(guī)主動(dòng)協(xié)調(diào)，因此在制度層面上二者協(xié)調(diào)性較差以及稅法存在的一些漏洞，為納稅人繳納稅款增加了難度并提供了避稅、偷逃稅款的空間。
1.2差異過大增加社會(huì)成本
對企業(yè)來說，會(huì)計(jì)制度與稅法的過度分離，使會(huì)計(jì)處理變得更加復(fù)雜，對會(huì)計(jì)人員也提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員不但要熟練掌握會(huì)計(jì)法規(guī)，為企業(yè)報(bào)表使用者提供有用的財(cái)會(huì)信息，還要掌握稅收法規(guī)，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)稅收益，履行企業(yè)義務(wù)，這大大增加了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成本和納稅成本。
1.3差異過大容易造成財(cái)務(wù)虛假信息
市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)計(jì)利潤對企業(yè)的股票價(jià)格、投資人的持股決策影響非常巨大。會(huì)計(jì)制度和稅法的過度分離，使企業(yè)可以利用二者之間的差異和會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性進(jìn)行人為操作，為企業(yè)增加利潤的同時(shí)，不增加稅收甚至少納稅，這為具有不良動(dòng)機(jī)的經(jīng)濟(jì)主體創(chuàng)造了條件。企業(yè)為了讓股東繼續(xù)投資，讓潛在投資者購買股票，對企業(yè)進(jìn)行投資，就要想辦法讓企業(yè)利潤增加，股價(jià)提升。當(dāng)企業(yè)實(shí)際業(yè)績不如意時(shí)，企業(yè)就可能采取弄虛作假、舞弊的措施。新的會(huì)計(jì)制度對謹(jǐn)慎性原則的過度使用，再一次為人為調(diào)節(jié)利潤提供了空間，同時(shí)增加稅務(wù)征管的難度。為了與國際結(jié)軌，充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)制度對八種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出規(guī)定，而稅法對此又沒有相關(guān)的規(guī)定，致使上市公司利用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)方交易與計(jì)提減值準(zhǔn)備相結(jié)合的方法，調(diào)節(jié)上市公司利潤，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的例子屢見不鮮，這給經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成很多的負(fù)面影響。
2會(huì)計(jì)制度與稅法差異協(xié)調(diào)的可行性
2.1會(huì)計(jì)制度與稅法在演變過程中的相輔相成
改革開放三十年來，我國的會(huì)計(jì)制度和所得稅制雖在總結(jié)各自改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上向著自我完善的方向發(fā)展，但在改革的過程中卻是相輔相成。譬如，1998年財(cái)政部發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》后，國家稅務(wù)總局頒布了國稅發(fā)【2000】84號(hào)文件“關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知”，就所得稅交納中的有關(guān)問題進(jìn)行了明確；2001年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，國家稅務(wù)總局出臺(tái)了國稅發(fā)【2003】45號(hào)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》，該《通知》明確了在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)涉及的所得稅的會(huì)計(jì)處理問題，能統(tǒng)一的盡量統(tǒng)一；2006年財(cái)政部發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2007年國家稅務(wù)總局出臺(tái)《企業(yè)所得稅法》。會(huì)計(jì)制度與稅法在演變過程中相輔相成。
2.2會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收目標(biāo)的可協(xié)調(diào)性
會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供客觀、真實(shí)、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)告，而稅法的目標(biāo)是保證財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、公平社會(huì)分配。這樣看來會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)似乎有些不相容。然而，任何一個(gè)國家，除非在特定歷史時(shí)期，都不是以稅收最大化為目標(biāo)，稅收必須建立在真實(shí)的收益基礎(chǔ)上。會(huì)計(jì)收入是企業(yè)經(jīng)濟(jì)收入的客觀反映，是最基本的征稅依據(jù)。可見，兩者并非互不相容，而是都以經(jīng)濟(jì)真實(shí)為前提的。會(huì)計(jì)信息必須滿足國家管理和監(jiān)督社會(huì)經(jīng)濟(jì)的需要，而稅收又是國家發(fā)揮管理和監(jiān)督社會(huì)經(jīng)濟(jì)的重要手段，因此，會(huì)計(jì)信息必須為納稅服務(wù)，向稅法靠攏。
2.3稅法與會(huì)計(jì)制度觀念的相似性與相通性
市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益是建立在資本保全觀念之上的，資本保全的觀念貫穿于會(huì)計(jì)原則之中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)、計(jì)提準(zhǔn)備金、采用加速折舊方法等都是出于資本保全的考慮。在稅法中與“資本保全”觀念既相似又相通的一個(gè)重要的觀念是“涵養(yǎng)稅源”，早在十九世紀(jì)德國著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家瓦格納就提出了對稅收產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響的“四項(xiàng)九端”稅收原則，其中“國民經(jīng)濟(jì)的原則”其主要內(nèi)涵就是“涵養(yǎng)稅源”。瓦格納認(rèn)為國家課稅不可以阻礙國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以免危產(chǎn)，稅源應(yīng)力求于所得或收益，反對課稅于資本和財(cái)產(chǎn)，否則，勢必會(huì)逐步減少財(cái)產(chǎn)，削弱國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，以至導(dǎo)致稅源枯竭。在此高度上，認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)與稅收的協(xié)調(diào)，可知無論誰適應(yīng)誰，僅是一個(gè)科學(xué)選擇問題，更何況二者的某些原則是相通的。正是由于會(huì)計(jì)的“資本保全”觀念和稅法的“涵養(yǎng)稅源”觀念的這種互通性，使得會(huì)計(jì)上費(fèi)用的確認(rèn)與稅法對費(fèi)用可扣除性的規(guī)定有了一個(gè)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。
3我國會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法規(guī)差異協(xié)調(diào)策略
會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法規(guī)在實(shí)務(wù)操作上的協(xié)作可以根據(jù)不同的業(yè)務(wù)差異采取不同協(xié)作標(biāo)準(zhǔn)。
3.1收入類業(yè)務(wù)的具體協(xié)作
3.1.1視同銷售貨物行為
對于視同銷售行為，應(yīng)分情況進(jìn)行處理。視同銷售貨物行為中貨物的流向分為兩部分，一是流向企業(yè)內(nèi)部;二是流向企業(yè)外部。貨物在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行流轉(zhuǎn)的行為，所得稅法規(guī)可以借鑒會(huì)計(jì)制度的處理原則，不作為應(yīng)稅收益計(jì)繳稅款。因?yàn)槠髽I(yè)將自產(chǎn)商品用于在建工程、管理部門、職工福利，并未真正實(shí)現(xiàn)銷售和現(xiàn)金的流入，只是企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)。當(dāng)然對于實(shí)物流出企業(yè)的視同銷售貨物行為，由于商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅從保全稅收收入的角度出發(fā)應(yīng)該計(jì)入應(yīng)稅收益計(jì)繳所得稅款；否則將存在制度真空，為納稅人偷逃稅款提供可乘之機(jī)。
3.1.2折扣方式銷售
對于商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的處理，會(huì)計(jì)處理比較規(guī)范，所得稅法規(guī)的處理可以借鑒會(huì)計(jì)處理方法。例如對于折扣銷售的處理，所得稅法可以借鑒會(huì)計(jì)處理原則，如果折扣額開具了符合稅法的發(fā)票，按折扣后的銷售額計(jì)算收入，不必規(guī)定必須在同一張發(fā)票上注明，當(dāng)然前提是另開發(fā)票時(shí)能提供有效證據(jù)并一一對應(yīng)。這樣處理的結(jié)果避免增加企業(yè)納稅人不必要的負(fù)擔(dān)。
3.1.3在建工程的試運(yùn)行收入
對于在建工程試運(yùn)行收入的處理，稅收也可以借鑒會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。按目前的不同處理方法，由于有了試運(yùn)行收入，使得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值不一致，從而影響以后固定資產(chǎn)的折舊等一系列的處理差異。因此，對于很少發(fā)生的試運(yùn)行收入，稅收法規(guī)也可以根據(jù)重要性原則不確認(rèn)為應(yīng)稅收益，向會(huì)計(jì)制度靠攏。
3.2成本類業(yè)務(wù)的具體協(xié)作
在2007年出臺(tái)的新企業(yè)所得稅法中，工資及三項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除已修改為準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除，而捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除比例也有所提高，這充分表明了政府部門在稅會(huì)協(xié)調(diào)方面的重視和努力，為二者的協(xié)調(diào)掀開嶄新的篇章。對于成本類差異，協(xié)作時(shí)同樣要注意不同業(yè)務(wù)的協(xié)作采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，對于會(huì)計(jì)制度處理比較規(guī)范和成熟的，在符合稅法原則的前提下，稅收處理可以借鑒會(huì)計(jì)處理方法，與會(huì)計(jì)制度協(xié)作;對于會(huì)計(jì)制度不合理的，同樣可以借鑒稅收處理原則，與稅收法規(guī)協(xié)作；對于新興業(yè)務(wù)，制訂前財(cái)政部和國家稅務(wù)總局兩個(gè)主管部門應(yīng)進(jìn)行溝通，以減少不必要的差異。
3.2.1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
按現(xiàn)行稅法，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不能在稅前扣除，必須等到處置該資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)的損失才能在稅前扣除。稅收以實(shí)現(xiàn)為原則，這樣做無可厚非，問題是企業(yè)對有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值是因?yàn)檫@些資產(chǎn)確已發(fā)生了減值(盡管確有企業(yè)作為操縱利潤的工具，但畢竟是極少數(shù))，不允許納稅人作稅前扣除既增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也增加了納稅調(diào)整的成本。因此，建議資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅收的處理向會(huì)計(jì)處理協(xié)調(diào)，即納稅人計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失可以在稅前扣除，處置資產(chǎn)時(shí)由于已經(jīng)計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使該資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少從而使資產(chǎn)處置收益增加(或處置損失減少)，由此達(dá)到征稅目的。這樣既使會(huì)計(jì)處理與稅收處理一致，又不減少稅收收入(只是延期)。
3.2.2借款費(fèi)用的資本化
借款費(fèi)用資本化范圍建議稅法參考會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，僅限于固定資產(chǎn)的資本化?，F(xiàn)在，稅法中除購置固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)原值中外，企業(yè)借款明確指明用于開發(fā)無形資產(chǎn)(不包括自行研制開發(fā))發(fā)生的借款費(fèi)用，稅收上計(jì)入無形資產(chǎn)開發(fā)支出。企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)(且不包括自行研制開發(fā))的情況，對企業(yè)來說較少，而用借款進(jìn)行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的可能性更少，稅收法規(guī)也應(yīng)從重要性出發(fā)，這部分借款費(fèi)用直接費(fèi)用化，減少與會(huì)計(jì)制度的差異，減少核算成本。
經(jīng)過多年的實(shí)踐和探索，我國已經(jīng)初步形成了具有中國特色的會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)體系。隨著財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)也有了新的突破和飛躍。同時(shí)，我國的稅制也在加緊建設(shè)，隨著內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并和增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)工作的開展，有望在近幾年內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅制的進(jìn)一步完善。會(huì)計(jì)制度和稅法的不斷發(fā)展完善為稅會(huì)差異的協(xié)調(diào)提供了條件，而稅會(huì)差異的協(xié)調(diào)又最終會(huì)為國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。
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