摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步，資本市場(chǎng)的建立和發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求不斷提高。為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2006年2月15日，財(cái)政部公布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題較之舊的準(zhǔn)則有了較大的改進(jìn)。本文為此從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)基本理論入手，對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定進(jìn)行了探討，并對(duì)我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提行為進(jìn)行了分析，最后，根據(jù)資產(chǎn)減值理論和實(shí)務(wù)中的不足，提出更好地實(shí)施資產(chǎn)減值政策的建議。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；確認(rèn)；計(jì)量；披露
財(cái)政部于2006年2月15日頒布了最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則最明顯的特點(diǎn)就是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。在各項(xiàng)具體準(zhǔn)則變化中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出現(xiàn)是非常具有現(xiàn)實(shí)意義的。與2000年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，比較明顯的變化是運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)的可收回金額重新定義、對(duì)于本準(zhǔn)則限定范圍內(nèi)的資產(chǎn)一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定和引入資產(chǎn)組進(jìn)行減值處理等。雖然以前在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)各項(xiàng)具體資產(chǎn)的減值有著各自明確而詳細(xì)的規(guī)定，但是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出現(xiàn)有著積極而現(xiàn)實(shí)的意義，它把分布在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的資產(chǎn)減值做了明確的劃分歸類，并對(duì)以前準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題做了更加詳細(xì)明確的限定。因此，研究新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值不僅在于體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，更有利于對(duì)上市公司的監(jiān)管，而且更是順應(yīng)國(guó)際慣例。
1 資產(chǎn)減值的概念及范圍
1.1 資產(chǎn)減值的概念
資產(chǎn)減值(impairment of assets)又稱為資產(chǎn)減損，是指因外部因素或內(nèi)部使用方式及使用范圍的變化對(duì)資產(chǎn)造成的不利影響。對(duì)資產(chǎn)減值問題的探討首先就必須把握資產(chǎn)的涵義。斯普路斯和莫尼茨指出：“資產(chǎn)是預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益已由企業(yè)通過現(xiàn)在的或過去的交易的結(jié)果和獲得”。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)定義的價(jià)值觀概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，比較符合持有資產(chǎn)的目的，因?yàn)?，從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度說，如果把資產(chǎn)定義為未來的經(jīng)濟(jì)利益，則當(dāng)資產(chǎn)的賬面成本高于其預(yù)期所能帶來的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，計(jì)提資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這也正是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的內(nèi)涵所在。
1.2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用范圍
根據(jù)2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)減值計(jì)提的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大， 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)象主要包括一下資產(chǎn)： (1)對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資； (2)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資型房地產(chǎn)； (3)固定資產(chǎn)：(4)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)； (5)無形資產(chǎn)； (6)商譽(yù)； (7)探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。事實(shí)上， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》只規(guī)范了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問題，存貨、金融資產(chǎn)、遞延稅項(xiàng)資產(chǎn)、雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)的減值問題排除在該準(zhǔn)則適用范圍之外，由其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范。所以，有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定涉及了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》等9個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2 資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)
2.1 會(huì)計(jì)目標(biāo)理論
受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是以恰當(dāng)形式有效反映和報(bào)告資源受托者的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任及履行情況，在這種觀點(diǎn)下，強(qiáng)調(diào)的是信息的可驗(yàn)證性，會(huì)計(jì)信息應(yīng)盡量準(zhǔn)確、可靠，注重收益的精確計(jì)量，因此在計(jì)量屬性的選擇上主要采用歷史成本計(jì)量；決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在于向信息使用者提供有利于經(jīng)濟(jì)決策的會(huì)計(jì)信息，因此決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，而對(duì)信息的精確性則沒有嚴(yán)格的要求。在決策有用觀下，會(huì)計(jì)計(jì)量往往采用有別于歷史成本的多種計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式。如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)資產(chǎn)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該正確反映該資產(chǎn)的減值損失，將資產(chǎn)的賬面成本高于實(shí)際價(jià)值的部分確認(rèn)為減值損失或費(fèi)用，以反映客觀存在的資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面、公允地反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)價(jià)值狀況，揭示潛在風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供信息，一般認(rèn)為，資產(chǎn)計(jì)量越接近真實(shí)價(jià)值，越有助于信息使用者的投資決策。從這個(gè)意義上講，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論起點(diǎn)為決策有用觀，它的目標(biāo)是通過提供資產(chǎn)價(jià)值的信息，向現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，而不是向所有者報(bào)告其受托責(zé)任及履行情況。
2.2 謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則。FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC)第2號(hào)中，將謹(jǐn)慎性表述為：“謹(jǐn)慎性是對(duì)于不確定性的一個(gè)審慎反應(yīng)，以確保商業(yè)中固有的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性被充分考慮。因此，在未來收到或支付的兩個(gè)估計(jì)金額之間有同等的可能性時(shí)，謹(jǐn)慎性要求使用比較不樂觀的估計(jì)數(shù)。我國(guó)對(duì)謹(jǐn)慎性原則也做出了規(guī)定，要求企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)應(yīng)盡可能不高估資產(chǎn)和收益，也不少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，要求企業(yè)選用的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)盡可能地建立在比較穩(wěn)妥可靠的基礎(chǔ)上，企業(yè)在處理不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)保持謹(jǐn)慎態(tài)度。在當(dāng)今市場(chǎng)環(huán)境下，由于風(fēng)險(xiǎn)的不確定性增加使資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值經(jīng)常處于不斷變化之中。謹(jǐn)慎性原則要求會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)向會(huì)計(jì)信息使用者提供盡可能全面的會(huì)計(jì)信息，特別是有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)損失的信息，而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息正是風(fēng)險(xiǎn)損失的一部分。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)采用孰低法，這在資產(chǎn)的計(jì)量上體現(xiàn)了不高估資產(chǎn)、不少計(jì)費(fèi)用的謹(jǐn)慎性原則，有利于降低風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。因此，企業(yè)按照謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用也為多種計(jì)量屬性的運(yùn)用打開了方便之門，所以，從這個(gè)意義上說，謹(jǐn)慎性原則是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。
3 資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方法
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，都必須經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量和信息披露等程序。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)亦不例外，因此本章從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露三個(gè)方面進(jìn)行研究。
3.1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)
資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)。與初始確認(rèn)以交易成本作為入賬依據(jù)不同，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的。它摒棄了只對(duì)實(shí)際發(fā)生的交易確認(rèn)的傳統(tǒng)慣例，只要某項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格或價(jià)值的減損能夠可靠地予以計(jì)量，且對(duì)決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)價(jià)值的減少。它不再局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、未來。因此，其確認(rèn)不是交易而是事項(xiàng)，即使沒有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價(jià)值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)價(jià)值的下降可以相對(duì)可靠地計(jì)算，就可以加以確認(rèn)。
3.1.1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)時(shí)間
對(duì)于資產(chǎn)減值確認(rèn)的時(shí)間，從理論上說，資產(chǎn)減值應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期及時(shí)確認(rèn)，但是由于受成本效益原則的約束，在實(shí)務(wù)中是很少可能做到的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象?；跁?huì)計(jì)的成本效益原則，企業(yè)宜在對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才確認(rèn)資產(chǎn)減值。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量等工作比較復(fù)雜，企業(yè)計(jì)量時(shí)要為此付出大量的人力、物力、財(cái)力，所以企業(yè)不宜頻繁確認(rèn)資產(chǎn)減值。但在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)，以保證會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)性和可靠性。
3.1.2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。(1)永久性標(biāo)準(zhǔn)指只有永久性資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為要分清什么是暫時(shí)性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)。而且，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。(2)可能性標(biāo)準(zhǔn)指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。SFAS144采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是可能性標(biāo)準(zhǔn)?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)是指根據(jù)SFAS5《或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理》確認(rèn)減值損失。SFAS5在說明該準(zhǔn)則的具體應(yīng)用時(shí)，即使某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)沒有物質(zhì)形態(tài)上的損壞，它的賬面價(jià)值也可能大于從它將來的使用中預(yù)期可以收回的金額。例如經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化可能會(huì)使得生產(chǎn)性設(shè)備的賬面價(jià)值不能收回。使用該標(biāo)準(zhǔn)將在資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能不能足額收回時(shí)確認(rèn)減值損失。具體方法是用未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額來判斷資產(chǎn)是否減值，如果現(xiàn)金流量總額超出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)就沒有減值；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過現(xiàn)金流量總額，則資產(chǎn)減值，并對(duì)減值資產(chǎn)在公允價(jià)值基礎(chǔ)上計(jì)量。(3)經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)指只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素，不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。IAS36采用經(jīng)濟(jì)性原則確認(rèn)減值損失，以對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量為基礎(chǔ)，在資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)減值損失，確認(rèn)與計(jì)量都采用可收回金額(銷售凈價(jià)與使用價(jià)值孰高)這同一標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)可收回金額的計(jì)量并不總是需要同時(shí)確定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值；如果資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值中任何一項(xiàng)超過其賬面金額就沒有必要估計(jì)其他金額；如果資產(chǎn)銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計(jì)基礎(chǔ)，資產(chǎn)的使用價(jià)值可視為其可收回金額；如果沒有理由認(rèn)為資產(chǎn)的使用價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過銷售凈價(jià)，則資產(chǎn)的銷售凈價(jià)可視為其可收回金額。
3.1.3 資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)
關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)，IAS36指出，主體應(yīng)確定單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則主體應(yīng)確定資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。這表明IAS36鼓勵(lì)企業(yè)將單個(gè)資產(chǎn)作為資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)，在單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額無法估計(jì)時(shí)，采用現(xiàn)金產(chǎn)出單元作為確認(rèn)基礎(chǔ)。FASB沒有采用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，而是采用“資產(chǎn)組合”概念，并將其解釋為出于確認(rèn)和計(jì)量減值損失的目的，某項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)或某些資產(chǎn)與其他資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)組合在一起，該組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流量基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且是最小的資產(chǎn)組合。因此，“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”與“資產(chǎn)組合”具有相同的內(nèi)涵。對(duì)于現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的確認(rèn)，F(xiàn)ASB認(rèn)為，如果資產(chǎn)組合的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則發(fā)生減值；只有當(dāng)資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值不可收回，即賬面價(jià)值超過通過使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量總額，并高于其公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)才應(yīng)確認(rèn)減值損失；減值損失等于資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值超過其公允價(jià)值的差額。通常情況下，活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應(yīng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價(jià)值的估計(jì)金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格、其他估價(jià)技術(shù)的結(jié)果等。一般情況下，現(xiàn)值技術(shù)是可獲得的最佳技術(shù)，可以用來估計(jì)資產(chǎn)組合的公允價(jià)值。與FASB相對(duì)應(yīng)，IASB則認(rèn)為，只有當(dāng)現(xiàn)金產(chǎn)出單元或其組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，才應(yīng)確認(rèn)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失。
3.2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量是一項(xiàng)非常復(fù)雜的事情，不確定因素很多，需要了解大量的外部信息，做出大量的估計(jì)和判斷。在選用資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)未必要規(guī)定對(duì)所有的減值計(jì)量都使用某一種單一的計(jì)量屬性，可以根據(jù)具體情況從多重的計(jì)量屬性中進(jìn)行選擇。對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值計(jì)量來說，目前主要的提法有公允價(jià)值和可收回金額兩種，可以說公允價(jià)值和可收回金額都是多重計(jì)量屬性的綜合體。
3.2.1 公允價(jià)值
各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義并不完全相同。IAS32“金融工具：披露和列報(bào)”中將公允價(jià)值定義為“在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額?！盨FAC7“在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值”中將公允價(jià)值定義為“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，購(gòu)買(或發(fā)生)或出售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。我國(guó)在債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。雖然各國(guó)對(duì)公允價(jià)值的表述不盡相同，但其內(nèi)容基本一致，即公允價(jià)值是在雙方自愿的基礎(chǔ)上，在非強(qiáng)制清算或銷售情況下，一項(xiàng)資產(chǎn)(負(fù)債)可以轉(zhuǎn)換的金額。“公允價(jià)值是大多數(shù)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后期間新起點(diǎn)計(jì)量的目標(biāo)。某些計(jì)量屬性與公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時(shí)，如果沒有相反的證據(jù)，則支付或收到的現(xiàn)金或等價(jià)金額通常被假定為接近公允價(jià)值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)均滿足公允價(jià)值的定義。在不同的情況下根據(jù)可以得到的最優(yōu)信息為依據(jù)，公允價(jià)值可以由不同的計(jì)量屬性計(jì)量得到。①對(duì)于有活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，其公開的市場(chǎng)報(bào)價(jià)可作為公允價(jià)值的最好依據(jù)；②對(duì)于本身沒有活躍市場(chǎng)，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，可比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定其公允價(jià)值；③對(duì)于本身及與其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，可以運(yùn)用基本分析、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、期權(quán)定價(jià)模型、矩陣定價(jià)法、調(diào)整期權(quán)分布模型等方法評(píng)估公允價(jià)值。SEAS144使用了公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定資產(chǎn)的減值損失應(yīng)以資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過公允價(jià)值的差額計(jì)量。
3.2.2 可收回金額
IAS36將可收回金額定義為資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)減記至可收回金額，減記的價(jià)值即為資產(chǎn)減值損失。對(duì)于資產(chǎn)銷售凈價(jià)和使用價(jià)值的計(jì)量，IAS36的規(guī)定比較詳細(xì)。銷售凈價(jià)的定義為“指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額?！辟Y產(chǎn)銷售凈價(jià)的最好證據(jù)是正常交易中約束性銷售協(xié)議中規(guī)定的價(jià)格，用可直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量費(fèi)用加以調(diào)整。如果沒有約束性銷售協(xié)議，但存在一個(gè)活躍市場(chǎng)，則銷售凈價(jià)是資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格扣除處置費(fèi)用后的金額。如果沒有約束性銷售協(xié)議或活躍市場(chǎng)，則銷售凈價(jià)應(yīng)建立在可獲取的最好信息的基礎(chǔ)上，以反映資產(chǎn)負(fù)債表日，在熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行的正常交易中，企業(yè)處置資產(chǎn)能夠獲取的、扣除資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額，在確定此金額時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮同一行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易的結(jié)果。銷售凈價(jià)不反映強(qiáng)制銷售價(jià)格，除非管理部門被迫立即銷售資產(chǎn)。
3.3 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的信息披露
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，由于技術(shù)陳舊或其他經(jīng)濟(jì)原因，不可避免地大量存在資產(chǎn)減值的現(xiàn)象，披露資產(chǎn)減值信息對(duì)于信息使用者尤為重要。對(duì)資產(chǎn)減值的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行披露的目的是通過對(duì)資產(chǎn)減值信息適當(dāng)?shù)慕忉尯驼f明，使會(huì)計(jì)信息使用者了解資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》增加了對(duì)資產(chǎn)減值相關(guān)信息的披露，要求企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值的下列情況進(jìn)行披露。資產(chǎn)減值明細(xì)表應(yīng)披露的內(nèi)容：(1)當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額。(2)企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。(3)提供分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。報(bào)表附注應(yīng)披露的內(nèi)容：發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因以及當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額，對(duì)于重大資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中說明資產(chǎn)(或者資產(chǎn)組，下同)可收回金額的確定方法。分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組合的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值及該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法?？墒栈亟痤~按照資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，還應(yīng)當(dāng)披露確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法。資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額不是按照市場(chǎng)價(jià)格確定的，應(yīng)當(dāng)披露。
4 改進(jìn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論的發(fā)展都是動(dòng)態(tài)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展也是如此。而且，從某種意義上來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了引入新的會(huì)計(jì)理念之外，更多的是適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，因此，在短時(shí)期內(nèi)固定不變的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從歷史的角度來看，同樣是動(dòng)態(tài)的和發(fā)展的，還需要優(yōu)化完善。
4.1 完善會(huì)計(jì)制度中的相關(guān)規(guī)定
我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)是關(guān)于資產(chǎn)減值的專門規(guī)定。在減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量上，應(yīng)充分考慮可操作性，縮小彈性空間，從而降低操縱利潤(rùn)的可能性。如在準(zhǔn)則中應(yīng)對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備過程中不明確的重要計(jì)提比例做出明確規(guī)定，對(duì)不同行業(yè)中不同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提規(guī)定上下限等。同時(shí)細(xì)化企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的對(duì)象、范圍、資產(chǎn)減值判定的原則及標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量的模式、減值幅度的測(cè)定、計(jì)提的時(shí)間等都要做出明確、全面的規(guī)定。在會(huì)計(jì)處理方法方面，應(yīng)盡可能對(duì)其適用情況做出具體闡述。
4.2 健全企業(yè)內(nèi)部控制制度
要求企業(yè)必須建立和完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和損失處理的內(nèi)部控制，嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的不相容職務(wù)分離，將測(cè)算、審核、審批三個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)分離，測(cè)算出的數(shù)據(jù)只有經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的審計(jì)，方可依據(jù)減值準(zhǔn)備額的大小進(jìn)行分級(jí)審核與審批。內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督要貫穿整個(gè)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、記錄和披露過程，找出流程中存在的薄弱環(huán)節(jié)和問題。同時(shí)，必須加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)教育，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德，以保證資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的科學(xué)性和合理性。
4.3 提高會(huì)計(jì)信息透明度
在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理中，我們要要求企業(yè)在年報(bào)中詳細(xì)披露導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對(duì)資產(chǎn)服務(wù)能力的影響，估計(jì)可收回金額的基準(zhǔn)與假設(shè)、資產(chǎn)的可收回金額、確認(rèn)的減值損失依據(jù)、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和資產(chǎn)減值變更對(duì)本期利潤(rùn)的影響比例?？梢栽诶麧?rùn)表中增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目以反映企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)本期利潤(rùn)的影響程度，提高相關(guān)信息的透明度，防止公司管理層利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn)。
4.4 建立外部預(yù)警機(jī)制
證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)將存在嚴(yán)重操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備動(dòng)機(jī)的企業(yè)列為“重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象”，進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)回及損失核銷的專項(xiàng)審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)的嚴(yán)懲措施，大幅度提高造假者的違規(guī)成本。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)應(yīng)同財(cái)政部門、審計(jì)署等各方監(jiān)督力量一起，給予違規(guī)上市公司相關(guān)責(zé)任人及出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)厲懲處，對(duì)于造假金額巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重構(gòu)成犯罪者，移交司法部門追究其刑事責(zé)任。
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