黑龍江財(cái)會(huì)2001.8
管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展
孫勁松 王云霞
80年代后期，隨著高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，生產(chǎn)自動(dòng)化程度大大提高，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益復(fù)雜，企業(yè)管理和市場(chǎng)營(yíng)銷也發(fā)生急劇變革。采用傳統(tǒng)的成本制度來(lái)確認(rèn)和追蹤成本。不能合理地分配間接費(fèi)用，在實(shí)踐中難以應(yīng)用。這樣，便產(chǎn)生了以成本作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)“成本庫(kù)”追蹤成本的形成和積累過(guò)程，由此產(chǎn)生了最終產(chǎn)品成本的作業(yè)成本會(huì)計(jì)（ABC）。管理會(huì)計(jì)從此進(jìn)入作業(yè)成本計(jì)算法時(shí)代，向著增值管理會(huì)計(jì)邁進(jìn)。
另一方面，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，企業(yè)不得不越來(lái)越重視成本管理戰(zhàn)略問(wèn)題。通過(guò)研究企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況，市場(chǎng)導(dǎo)向等，來(lái)制定其長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃，從而產(chǎn)生了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。
一、作業(yè)成本會(huì)計(jì)
作業(yè)成本會(huì)計(jì)對(duì)直接材料、直接人工等直接成本協(xié)分配與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)并無(wú)不同，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用等間接成本的分配上，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)和作業(yè)成本會(huì)計(jì)分配間接成本都要經(jīng)過(guò)兩個(gè)階段：在第一階段將間接成本歸集到各個(gè)成本庫(kù)，在第二階段通過(guò)采用不同的“成本動(dòng)因率”即成本分配標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品等成本對(duì)象上。但二者的區(qū)別在于：在第一階段，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)設(shè)置的成本庫(kù)少，其成本庫(kù)能常按部門分類而作，其成本庫(kù)是由作業(yè)量而不是部門組成。例如，可以將涉及主要原材料的活動(dòng)劃分為購(gòu)買、驗(yàn)收、儲(chǔ)存和發(fā)出等不同成本庫(kù)。在第二階段，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)通常采用與量有關(guān)的成本動(dòng)因（如直接人工或機(jī)器工時(shí)），而作業(yè)成本會(huì)計(jì)既采用與量有關(guān)的成本動(dòng)因，又采用與量無(wú)關(guān)的成本動(dòng)因，如批次、訂單等?？梢?，作業(yè)成本會(huì)計(jì)是當(dāng)前一種比較精確地分配間接成本的方法。
作業(yè)成本會(huì)計(jì)的第一理論發(fā)展是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家?guī)彀蹖?duì)作業(yè)活動(dòng)的分類。他將作業(yè)活動(dòng)劃分為與產(chǎn)量有關(guān)的活動(dòng)、與批次有關(guān)的活動(dòng)、產(chǎn)品維持活動(dòng)和設(shè)備維持活動(dòng)，這個(gè)分類對(duì)如何報(bào)告和分配成本到對(duì)象上具有重要意義。與產(chǎn)量有關(guān)的活動(dòng)是指每一單位產(chǎn)品（勞務(wù)）消耗的活動(dòng)量，其與生產(chǎn)量（勞務(wù)量）成正比，包括直接材料。直接人工、能源成本等。與批次有關(guān)的活動(dòng)（如制造一臺(tái)機(jī)器或完成一個(gè)訂單）隨著不同批次而不同。但對(duì)同一批次內(nèi)所有單位量又是共同的（或者說(shuō)是固定的），如機(jī)器的裝置調(diào)整費(fèi)、采購(gòu)成本、生產(chǎn)計(jì)劃成本等。傳統(tǒng)成本方法把與批次有關(guān)的支出視為固定成本。這顯然不合理，因?yàn)榕c批次有關(guān)的活動(dòng)越多，為完成這些活動(dòng)消耗的資源越多，作業(yè)成本會(huì)計(jì)提供了分配這些復(fù)雜成本的良好機(jī)制（如可設(shè)置“裝置”“采購(gòu)”“生產(chǎn)計(jì)劃”等不同成本庫(kù)歸集這些費(fèi)用）。產(chǎn)品維持活動(dòng)是指為生產(chǎn)不同產(chǎn)品而共同發(fā)生但又與產(chǎn)量或批量無(wú)關(guān)的活動(dòng)，如技術(shù)改造，程序設(shè)計(jì)和產(chǎn)品檢驗(yàn)等，它們會(huì)隨著產(chǎn)品數(shù)量的增加而增加，但不一定成正比例，設(shè)備維持活動(dòng)是指維持企業(yè)制造過(guò)程正常運(yùn)轉(zhuǎn)的活動(dòng)，如車間管理、照明和取暖等。從理論上講，這部分費(fèi)用不可避免的且與決策不相關(guān)，故不應(yīng)分配到成本對(duì)象上，而應(yīng)從經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中扣除。
作業(yè)成本會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)分配直接成本和與產(chǎn)量有關(guān)的間接成本的方式相同。因此，如果一個(gè)企業(yè)與批次有關(guān)的成本和產(chǎn)品維持費(fèi)用不多，兩套系統(tǒng)報(bào)告的產(chǎn)品成本差異不大；反之，在企業(yè)產(chǎn)品數(shù)量大、種類多、這兩種成本數(shù)額高時(shí)，作業(yè)成本會(huì)計(jì)就能發(fā)揮它準(zhǔn)確計(jì)量、追蹤這些共同資源到成本對(duì)象上的作用。
作業(yè)成本會(huì)計(jì)的第二個(gè)理論發(fā)展由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家?guī)彀酆兔绹?guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家卡普蘭提出作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種資源消耗模式，它計(jì)量的是耗用資源成本而不是供應(yīng)資源成本。這二者的關(guān)系可用下列公式描述。
供應(yīng)資源成本=耗用資源成本十未使用資源成本
例如某企業(yè)雇用10個(gè)工人加工某種訂單，假定平均每人月薪900元，則每月作業(yè)成本為9000元。如果每人可加130個(gè)訂單，則每月支出 9000元應(yīng)加工 300個(gè)訂單（供應(yīng)的作業(yè)資源），則每個(gè)訂單的估計(jì)成本為30元（900元月00個(gè)）。然而，每月加工的訂單數(shù)不同。如果僅加工250個(gè)訂單，則作業(yè)成本會(huì)計(jì)追蹤7500元（30元／個(gè)×250個(gè)）成本到當(dāng)月的部件和材料上。而其余支出1500元（9000元一7500元）則表示當(dāng)月末使用資源的成本。因此，未使用資源成本是由于在短期內(nèi)某些供應(yīng)資源（如雇用工人）無(wú)法準(zhǔn)確地與耗用資源相配合而造成的。這些費(fèi)用在短期內(nèi)是不可避免的，故應(yīng)視為固定成本。
區(qū)別供應(yīng)資源和耗用資源便于管理者預(yù)測(cè)是否會(huì)發(fā)生生產(chǎn)不足或生產(chǎn)過(guò)剩，進(jìn)而預(yù)測(cè)由決策引起的現(xiàn)金流量變化。如上例，如果該企業(yè)某月定單數(shù)增加到39O個(gè)，則不僅要消耗所有供應(yīng)資源，且需要增加3個(gè)工人。如果定單數(shù)在250－300個(gè)之間，則可利用未使用資源而不必增加新的供應(yīng)資源。作業(yè)基礎(chǔ)模式如此被用來(lái)估計(jì)需要的作業(yè)資源量，進(jìn)而估計(jì)未來(lái)的現(xiàn)金流量。對(duì)于已提供耗用的資源要考慮減少供應(yīng)，預(yù)計(jì)到的資源短缺則要增加供應(yīng)。作業(yè)成本會(huì)計(jì)的第三個(gè)理論發(fā)展是強(qiáng)調(diào)其報(bào)告的產(chǎn)品成本無(wú)法提供可直接用于決策的信息，只能“提示”需要對(duì)某種產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行特別研究。庫(kù)佰和卡普蘭首先質(zhì)疑教科書中談到的能為每一決策提供唯一相關(guān)成本的可行性，并舉例說(shuō)，一個(gè)擁有100種產(chǎn)品的企業(yè)意味著擁有2的100次方種產(chǎn)品組合決策，因此無(wú)法對(duì)每一種產(chǎn)品或聯(lián)合產(chǎn)品進(jìn)行“收入／成本”邊際分析，只能通過(guò)對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行定期的獲利性分析來(lái)識(shí)別哪些產(chǎn)品應(yīng)該停產(chǎn)，哪些應(yīng)該降價(jià)，并進(jìn)行特別研究，估計(jì)作出這樣的決策將會(huì)產(chǎn)生什么結(jié)果。換言之，這種特別研究的目的是使資源使用的獲利性分析轉(zhuǎn)換成反映資源供應(yīng)和收入變化的現(xiàn)金流量分析。庫(kù)佰還指出，特別研究的發(fā)現(xiàn)與實(shí)際成本信息一致，是獲利產(chǎn)品將會(huì)發(fā)現(xiàn)是獲利的，是虧損產(chǎn)品則表現(xiàn)為無(wú)利可圖。不過(guò)，這種特別研究的成本比較高。
二、戰(zhàn)略營(yíng)理會(huì)計(jì)
現(xiàn)代市場(chǎng)是一個(gè)可變的市場(chǎng)，存在著許多可變因素和不確定因素。受市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期收益等諸多經(jīng)濟(jì)因素和非經(jīng)濟(jì)因素的影響，企業(yè)不得不從戰(zhàn)略的眼光來(lái)看待自身的發(fā)展，推行戰(zhàn)略管理。與此相適應(yīng)，過(guò)去十年間。以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，研究市場(chǎng)變化及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況，制定企業(yè)對(duì)策及發(fā)展戰(zhàn)略為目標(biāo)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)日漸得到發(fā)展。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是要求從戰(zhàn)略管理需要出發(fā)重新審視管理會(huì)計(jì)信息和系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、控制系統(tǒng)的組織，乃至管理人員的定位，這是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)戰(zhàn)略管理日漸重要的背景下的發(fā)展，而不是幾種具體方法的組合。
（一）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不僅是一種新的技術(shù)方法的出現(xiàn)，更重要的是一種觀念的更新。戰(zhàn)略管理之所以日益受到企業(yè)的重視，其根本原因是由于市場(chǎng)條件的變化。六、七十年代以來(lái)，由于社會(huì)富裕程度逐漸提高，市場(chǎng)需求由大眾需求向個(gè)性需求轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)向小批量、個(gè)性化產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)渡。呈現(xiàn)在眾多企業(yè)面前的不再是固定形狀和大小的“蛋糕”，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也不再單純地表現(xiàn)為這一“蛋糕”的簡(jiǎn)單瓜分，而是需要企業(yè)自己去不斷發(fā)現(xiàn)和尋找各色“小蛋糕”。這種市場(chǎng)需求及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的變化，一方面要求企業(yè)更加重視市場(chǎng)需求的變動(dòng)及時(shí)地調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。管理的視角由單純的生產(chǎn)過(guò)程管理和重視股東財(cái)富，擴(kuò)展到與顧客需求及利益直接相關(guān)；包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)和產(chǎn)品使用環(huán)節(jié)的產(chǎn)品生命周期管理，更加關(guān)注產(chǎn)品的顧客可察覺(jué)價(jià)值；另一方面要求企業(yè)更加注重內(nèi)部組織管理，盡可能地消除各種不增加顧客價(jià)值的內(nèi)耗，以獲取市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)發(fā)展，并沒(méi)有改變管理會(huì)計(jì)作為決策支持系統(tǒng)的性質(zhì)及其信息支持和控制兩大基本職能，而是首先要求從觀念上適應(yīng)這種市場(chǎng)需求及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的變化，以及相應(yīng)帶來(lái)的企業(yè)管理觀念的變動(dòng)。這種新觀念包括市場(chǎng)觀念、企業(yè)整體觀念等等。只有這種觀念的變革貫穿于管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)作之中才能有適應(yīng)戰(zhàn)略管理需要的新的管理會(huì)計(jì)體系和方法。所以，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展并不僅僅表現(xiàn)為新的技術(shù)方法的出現(xiàn)，而是表現(xiàn)為貫穿會(huì)計(jì)運(yùn)作系統(tǒng)的觀念更新。
（二）戰(zhàn)略管理對(duì)所有管理會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的領(lǐng)域提出了挑戰(zhàn)，而不僅僅是戰(zhàn)略決策，一般來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的領(lǐng)域應(yīng)該貫穿管理的全過(guò)程。與傳統(tǒng)管理觀念和重心相適應(yīng)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的作用區(qū)域主要是計(jì)劃和控制，而計(jì)劃也可以短期的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃及決策為主。這是和大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的市場(chǎng)相適應(yīng)的。在這種傳統(tǒng)市場(chǎng)條件下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重心是如何在固定“蛋糕”中爭(zhēng)取到更大的份額，企業(yè)管理和管理會(huì)計(jì)的主要關(guān)注點(diǎn)都是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。而企業(yè)戰(zhàn)略管理給管理會(huì)計(jì)帶來(lái)的第一個(gè)最為明顯的沖擊是對(duì)于戰(zhàn)略決策信息的需求。戰(zhàn)略決策和一般經(jīng)營(yíng)性決策的主要區(qū)別是對(duì)于市場(chǎng)環(huán)境變化的重視以及長(zhǎng)遠(yuǎn)目光，因而要求管理會(huì)計(jì)不僅要提供企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)的有關(guān)信息，并且要關(guān)注外部市場(chǎng)中顧客需求及競(jìng)爭(zhēng)者實(shí)力的有關(guān)信息，以及這些需求和實(shí)力變動(dòng)趨勢(shì)的信息，上述戰(zhàn)略成本分析即是適應(yīng)這種需要而生產(chǎn)的。但僅僅如此是不夠的。戰(zhàn)略管理是包括戰(zhàn)略目標(biāo)確定。戰(zhàn)略規(guī)劃和決策、戰(zhàn)略實(shí)施及戰(zhàn)略目標(biāo)最終實(shí)現(xiàn)的完整循環(huán)。它要求企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程及這個(gè)過(guò)程的各個(gè)方面都和確定的戰(zhàn)略思想相適應(yīng)，這就不僅包括戰(zhàn)略的決策，而且包括企業(yè)組織的購(gòu)建、控制程序的設(shè)計(jì)、企業(yè)文化的形成等。其在要求管理會(huì)計(jì)提供外部信息的同時(shí)，也要求管理會(huì)計(jì)在預(yù)算體系，控制方法、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系等管理會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的所有領(lǐng)域全面地考慮戰(zhàn)略管理的需要，一切活動(dòng)以保證戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為前提。而且目前西方國(guó)家在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方面所取得的成就和進(jìn)展也正反映了這種全方位的變革。例如，目前西方戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)所關(guān)注的四個(gè)領(lǐng)域包括戰(zhàn)略成本分析、目標(biāo)成本法、產(chǎn)品生命周期成本法和平衡財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)績(jī)效表。這些新的方法的出現(xiàn)既充分體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理思想對(duì)于管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響，也體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)從決策信息提供、控制過(guò)程組織到業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系、設(shè)計(jì)等方面對(duì)于戰(zhàn)略管理的全面支持。
作者單位：大連華連會(huì)計(jì)師事務(wù)所
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