摘要：文對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則以及確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了初步地探討和研究。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 確認(rèn) 計(jì)量
一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)
所謂目標(biāo)就是要解決資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)要達(dá)到什么目的的問題。目前國(guó)內(nèi)外存在兩種主流觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。
前者認(rèn)為管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財(cái)產(chǎn)資源的受托人，它不但負(fù)有誠實(shí)地管理好委托人資產(chǎn)的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的責(zé)任。在這種觀點(diǎn)下資產(chǎn)計(jì)量屬性主要采用歷史成本，以確保會(huì)計(jì)信息的可靠性。后者則認(rèn)為會(huì)計(jì)信息主要為市場(chǎng)投資者服務(wù)，現(xiàn)在和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，通過各種評(píng)估模型來分析公司的內(nèi)在價(jià)值，評(píng)估投資者的風(fēng)險(xiǎn)程度，從而作出投資決策。在這種觀念下資產(chǎn)的計(jì)量屬性采用有別于歷史成本的其他計(jì)量屬性。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)通過對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的測(cè)試、計(jì)量和分配減值準(zhǔn)備，綜合使用公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量屬性對(duì)企業(yè)以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的資產(chǎn)狀況進(jìn)行評(píng)估和計(jì)量，為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供了準(zhǔn)確的量度，為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供準(zhǔn)確的信息以便決策（新準(zhǔn)則將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為財(cái)務(wù)報(bào)告的附表予以披露，同時(shí)，F(xiàn)ASB在SFAC NO．1中也揭示了“決策有用觀”的內(nèi)涵為“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的、可能的或潛在的投資者進(jìn)行合理投資、信貸決策的有用信息”），因此資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)還應(yīng)是決策有用。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的原則
新準(zhǔn)則明確了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”，通過對(duì)跡象的判斷從而對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試，比較可收回金額和賬面價(jià)值來確認(rèn)和計(jì)量，并且明確 “如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”，貫徹了謹(jǐn)慎性原則，使資產(chǎn)負(fù)債表更加真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
按照謹(jǐn)慎性原則要求，對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在有幾種會(huì)計(jì)處理方法可供選擇時(shí)，在不影響合理選擇的前提下，應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響最小的方法和程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體來說不高估資產(chǎn)和收入，不低估費(fèi)用和損失，即所謂“寧可預(yù)計(jì)可能的損失，不可預(yù)計(jì)可能的收益”。在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了全面檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備”；在披露時(shí)也應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同環(huán)境下的不同，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度也不同，因此我們應(yīng)充分披露其應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度，揭示因與其他會(huì)計(jì)原則的沖突而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度及其他變動(dòng)情況，以提高會(huì)計(jì)信息的可比性，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者準(zhǔn)確地理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)遵循的謹(jǐn)慎性原則從本質(zhì)上講它是一種規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量
（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可供選擇：第一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，是指對(duì)在可預(yù)見的未來恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值和永久減值進(jìn)行判斷。FASB認(rèn)為，“永久性標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為減值應(yīng)該是永久性的，這一要求局限性太強(qiáng)，要求管理層估計(jì)損失是否永久性的，已經(jīng)超出了管理人員的判斷能力?！保坏诙强赡苄詷?biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)，其目的主要是與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。FASB的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用了這一標(biāo)準(zhǔn)，其特點(diǎn)是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致。確認(rèn)時(shí)以未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值為基礎(chǔ)，而計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值。當(dāng)未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值大于資產(chǎn)賬面減值時(shí)，即使公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，也不確認(rèn)減值損失；第三是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)，即只要可收回金額小于賬面價(jià)值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。按照資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)減值是能夠可靠地確認(rèn)和計(jì)量的，其確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)就是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。
（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量理論
廈門大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博導(dǎo)曲曉輝教授認(rèn)為，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量是相輔相成、不可分割的，確認(rèn)是計(jì)量的前提，計(jì)量則是把已確認(rèn)的交易或事項(xiàng)的數(shù)額列入財(cái)務(wù)報(bào)告的必要手段?！币虼嗽趯?duì)資產(chǎn)減值計(jì)量時(shí)的前提是資產(chǎn)減值已經(jīng)確認(rèn)。 在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)量時(shí)關(guān)鍵要對(duì)每一種資產(chǎn)可收回金額正確地計(jì)量。FASB認(rèn)為“對(duì)資產(chǎn)的取得和負(fù)債的發(fā)生的最初確認(rèn)，一般按確認(rèn)日期的現(xiàn)行交換價(jià)格計(jì)量，并繼續(xù)以原確認(rèn)的數(shù)額計(jì)量，除非發(fā)生了改變資產(chǎn)或負(fù)債或其數(shù)額的事項(xiàng)，且該事項(xiàng)符合確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)”由此提出了五項(xiàng)計(jì)量屬性。在此基礎(chǔ)上，資產(chǎn)減值的計(jì)量采用多種計(jì)量屬性相結(jié)合的方式，主要是公允價(jià)值和（未來現(xiàn)金流量）現(xiàn)值計(jì)量屬性的結(jié)合使用。特別地，因?yàn)楣蕛r(jià)值在很大程度上靠人為判斷，所以新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了限制性規(guī)定，強(qiáng)調(diào)企業(yè)一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理，隨之所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
新準(zhǔn)則引入了單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和總部資產(chǎn)的概念以便對(duì)其正確地確認(rèn)和計(jì)量。
（1）單項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)量。單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額指公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者，即可收回金額 ＝ Max｛脫手價(jià)值，持有價(jià)值｝。脫手價(jià)值的確定時(shí)由于采用公允價(jià)值，新準(zhǔn)則按照市場(chǎng)的活躍程度和是否存在銷售協(xié)議兩項(xiàng)指標(biāo)對(duì)其計(jì)量給予了明確詳細(xì)的操作指南。對(duì)于持有價(jià)值，關(guān)鍵在于對(duì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定。因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量是對(duì)資產(chǎn)未來價(jià)值的價(jià)值判斷，具有不確定性，所以定性的判斷來源于企業(yè)近期（不超過5年）的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。至于折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)找一個(gè)稅前的、反映當(dāng)期市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率，由于確定的難度較大，企業(yè)可以用資本的加權(quán)平均成本、增量借款利率和相應(yīng)的市場(chǎng)借款利率作為折現(xiàn)率。如果涉及外幣，新準(zhǔn)則還規(guī)定，“當(dāng)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為 基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值，再將該貨幣現(xiàn)值采用即期匯率進(jìn)行折算”。
在單項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)量中還應(yīng)注意并非在任何情況下都需要進(jìn)行減值測(cè)試。如果脫手價(jià)值和持有價(jià)值兩者中任何一個(gè)指標(biāo)的金額比賬面價(jià)值高，就說明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值。再者，在某些情況下，企業(yè)可能明顯知道資產(chǎn)的脫手價(jià)值高于持有價(jià)值（如待處置資產(chǎn)，一般來說，企業(yè)既然做出這樣的決定應(yīng)該是謹(jǐn)慎的，否則會(huì)繼續(xù)使用該資產(chǎn)。），這種情況下企業(yè)也沒必要計(jì)算未來現(xiàn)金流量。
（2）資產(chǎn)組減值計(jì)量。對(duì)資產(chǎn)組計(jì)量的關(guān)鍵是對(duì)資產(chǎn)組的確定和減值分?jǐn)?。新?zhǔn)則規(guī)定，“資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明”。資產(chǎn)組在減值分?jǐn)倳r(shí)應(yīng)按照下面的順序分?jǐn)?，然后作為單?xiàng)資產(chǎn)減值損失處理并計(jì)入當(dāng)期損益，其中分?jǐn)傢樞驗(yàn)椋?br />
①“首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)的賬面價(jià)值”；
②“然后根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占的比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值”。
（3）商譽(yù)減值計(jì)量。在新準(zhǔn)則中取消了商譽(yù)直線法攤銷，改用公允價(jià)值法計(jì)量，要求“企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組組合后才能明確是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失”。
結(jié)束語
隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷地與世界經(jīng)濟(jì)的接軌，從上世紀(jì)70年代以來，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)協(xié)調(diào)各國(guó)會(huì)計(jì)制度的需求日益增加，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在很大差異，由此給各國(guó)的經(jīng)濟(jì)交流造成了很大的障礙，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同需求呼之欲出，新準(zhǔn)則的頒布無疑是趨同的結(jié)果。在這種不斷趨同的過程中既要考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)信息和國(guó)際會(huì)計(jì)信息的可比性和可理解性又要考慮到我國(guó)具體的會(huì)計(jì)環(huán)境。因?yàn)橼呁且粋€(gè)相互學(xué)習(xí)和相互趨同的過程，為此還需要我們就此不斷地深入探討和研究，進(jìn)一步地為我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐提供理論指導(dǎo)。
參考文獻(xiàn)：
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