摘要：審計(jì)目標(biāo)在經(jīng)歷了一系列歷史演化之后，又重新回歸到了差錯揭弊，即舞弊審計(jì)。從我國新審計(jì)準(zhǔn)則中對舞弊審計(jì)的考慮可以看出，舞弊審計(jì)將起到越來越重要的作用，筆者對此分析了新審計(jì)準(zhǔn)則體系下舞弊審計(jì)的程序。
關(guān)鍵詞：舞弊審計(jì)；審計(jì)目標(biāo)；審計(jì)程序
羅賓遜在《愛爾蘭會計(jì)史》中指出: 英國民間審計(jì)是由破產(chǎn)催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長,最后才確立起來的”。馬賢明、胡波認(rèn)為美國的審計(jì)準(zhǔn)則變遷史就是一個(gè)舞弊審計(jì)責(zé)任史。
一、審計(jì)目標(biāo)的演變
從國家審計(jì)出現(xiàn)至今已有 3000 多年的歷史, 從第一例注冊會計(jì)師審計(jì)案例——英國南海公司案( 1720 年) 至今已近 300 年。文碩( 1996) 先生認(rèn)為, 審計(jì)起源的前提條件是社會中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。具體地說這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。經(jīng)濟(jì)責(zé)任同時(shí)決定了審計(jì)目標(biāo)。受托方——前資本主義時(shí)期的管家以及19世紀(jì)( 資本主義早期) 的管理當(dāng)局, 他們的經(jīng)濟(jì)責(zé)任主要是不舞弊、不中飽私囊。只要能證明他們操行清廉, 即可解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這個(gè)時(shí)期的審計(jì)目標(biāo)就是查錯揭弊。
20 世紀(jì)后, 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系發(fā)生了重大變化, 主要表現(xiàn)在: 一是經(jīng)濟(jì)責(zé)任委托人不再限于股東, 而擴(kuò)大到貸款的銀行和作為未來投資者的一般大眾; 二是這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任要求承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任一方, 在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系正式確定以前, 先提交說明其財(cái)務(wù)狀況的報(bào)告, 以便決定是否托付資金; 三是這種報(bào)告的目的, 不在于說明經(jīng)營者是否有賬目的查錯乃至舞弊行為, 而在于如實(shí)說明經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果, 使現(xiàn)有的和未來的出資人決定是否出資和增資。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的變化導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)的變化, 即由查錯揭弊轉(zhuǎn)向會計(jì)報(bào)表的公允性和合法性。
但是20世紀(jì)60年代以后不斷增加的審計(jì)訴訟案例, 說明這一審計(jì)目標(biāo)與社會期望存在巨大差距, 即社會對受托者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的要求越來越高,審計(jì)目標(biāo)也在不斷變化, 并向查錯揭弊回歸。1997 年 SAS No.82 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對于舞弊的考慮不僅劃分了審計(jì)師的舞弊偵察責(zé)任, 而且提供了相應(yīng)指南。這是第一份單獨(dú)提及舞弊的審計(jì)準(zhǔn)則, 并且將審計(jì)師審查舞弊的責(zé)任明確到審計(jì)全過程,而不僅僅是計(jì)劃階段。安然事件后, SASNo.99全面取代了SASNo.82, 要求注冊會計(jì)師實(shí)施非常規(guī)審計(jì)策略, 執(zhí)行舞弊審計(jì)程序; 對管理當(dāng)局凌駕于控制程序之上的, 應(yīng)明確實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序, 測試管理當(dāng)局凌駕控制的程度。
二、我國新審計(jì)準(zhǔn)則加強(qiáng)了對舞弊審計(jì)的考慮
財(cái)政部于2006年發(fā)布的《 中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》已于2007年1月1日起執(zhí)行，它已取代1996 年頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8 號——錯誤與舞弊》。
新準(zhǔn)則對舞弊的定義是，被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。新準(zhǔn)則采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和程序，體現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則由12個(gè)部分組成，分別是舞弊的描述與特征，治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計(jì)師的責(zé)任，審計(jì)的固有限制，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，項(xiàng)目組內(nèi)部討論，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評價(jià)審計(jì)證據(jù)，與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)溝通舞弊情況，無法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考慮，形成審計(jì)工作記錄等。這12個(gè)部分環(huán)環(huán)相扣，形成了一個(gè)結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奈璞讓徲?jì)新框架。該框架的建立能使注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有標(biāo)準(zhǔn)可依，能更好地識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具有很強(qiáng)的指導(dǎo)性。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的規(guī)定更加詳細(xì)，具有以下特點(diǎn)：
（一）注重與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在審計(jì)工作前期，設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任，注冊會計(jì)師與管理層就此要達(dá)成共識，其還強(qiáng)調(diào)了在整個(gè)過程中注意與相關(guān)層次就獲取的信息評估舞弊存在的可能性進(jìn)行溝通。針對原準(zhǔn)則溝通對象的局限性，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層有重大舞弊嫌疑，要征詢法律意見，針對不同情況采取相應(yīng)措施，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的舞弊。
（二）規(guī)定了應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體方式和程序。新準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在確定應(yīng)對措施過程中要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，還具體規(guī)定了應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體方式和程序，比原準(zhǔn)則更具有指導(dǎo)性。
（三）考慮了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。新準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)分清哪些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是相關(guān)因素，相關(guān)因素中又有哪些是重要因素。
（四）增加了審計(jì)固有限制的內(nèi)容。新準(zhǔn)則對審計(jì)中存在的固有限制描述得更加全面，考慮得更加細(xì)致，如選擇性測試方法的運(yùn)用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的、為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)程序涉及大量判斷、某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力等。從測試方法到內(nèi)部控制，從審計(jì)證據(jù)到審計(jì)判斷等，再加上舞弊的特殊性，使得注冊會計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)，也不能絕對保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。
三、新審計(jì)準(zhǔn)則體系下舞弊審計(jì)的程序
（一）確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)
首先要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。美國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《審計(jì)準(zhǔn)則第99號一考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》(SASN0.99)提出了新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)模式，即將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源下，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議審計(jì)人員將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為動機(jī)或壓力、機(jī)會、借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大。審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析結(jié)果、舞弊環(huán)境和對管理當(dāng)局的評價(jià)結(jié)果，可掌握舞弊的莊力、機(jī)會和借口，進(jìn)而進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。其次，還要考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況。所謂異常是指審計(jì)人員的合理預(yù)期與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的差異，市計(jì)人員可利用分析性復(fù)核，尋找和發(fā)現(xiàn)異常，出現(xiàn)“異?！笔俏璞椎囊环N征兆，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離頂期的情況，說明存在較大的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
（二）編制審計(jì)計(jì)劃
根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)結(jié)果編制審計(jì)計(jì)劃，運(yùn)用“自上而下”的思路，確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)工作時(shí)間和日程安排、審計(jì)重點(diǎn)和范圍，在高舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域配備充分的審計(jì)資源。
（三）實(shí)施舞弊審計(jì)
在實(shí)施過程中，進(jìn)行“自下而上”的測試。除一般的實(shí)質(zhì)性測試外，還須對管理當(dāng)局逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測試:測試日常會計(jì)核算過程中作出的會計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng);復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊;對子注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。實(shí)施過程中，審計(jì)人員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，遵循“有錯推定”的原則。最后匯總工作底稿，執(zhí)行全面風(fēng)險(xiǎn)評估，形成審計(jì)結(jié)論。
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