摘 要：2007年1月起，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，必然對(duì)企業(yè)所得稅的納稅籌劃產(chǎn)生影響。通過(guò)會(huì)計(jì)核算涉稅中的賬務(wù)處理，能降低企業(yè)稅負(fù)或延緩納稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)最大化。本文主要分析存貨計(jì)價(jià)、企業(yè)收入和企業(yè)合并的企業(yè)所得稅的納稅籌劃。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅；納稅籌劃
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，減輕企業(yè)稅負(fù)是提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要手段，如何在國(guó)家法律允許范圍內(nèi)合理籌劃企業(yè)的各種稅金，使企業(yè)所得稅稅負(fù)最輕，成為目前企業(yè)面臨的最為關(guān)鍵問(wèn)題之一。
（一）存貨計(jì)價(jià)的納稅籌劃
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法確認(rèn)發(fā)出存貨的成本。新企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價(jià)方法，可以采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、計(jì)劃成本法、毛利率法或零售價(jià)法等。納稅人的成本計(jì)算方法、間接成本分配方法、存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。
在企業(yè)所得稅納稅籌劃中，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇主要運(yùn)用在會(huì)計(jì)核算中。依據(jù)現(xiàn)行的稅法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)情況選用任意一種計(jì)價(jià)方法不同的存貨計(jì)價(jià)窮法，對(duì)企業(yè)成本、利潤(rùn)總額以及當(dāng)期應(yīng)繳稅款的多少是不同的，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。
自2007年1月1日起不再允許使用后進(jìn)先出法，故當(dāng)物價(jià)持續(xù)上漲趨勢(shì)時(shí)，企業(yè)宜采用加權(quán)平均法，因?yàn)榧訖?quán)平均法對(duì)于發(fā)出的材料、商品等按存貨中加權(quán)后的平均價(jià)格進(jìn)行核算，銷售成本中包含后期進(jìn)貨的部分成本，數(shù)額較高;相應(yīng)期末結(jié)存存貨成本較低，這樣就可以將利潤(rùn)和納稅遞延到以后年度，進(jìn)而達(dá)到延緩繳納企業(yè)所得稅的目的。當(dāng)物價(jià)呈下降趨勢(shì)時(shí)，則采用先進(jìn)先出法較有利。因?yàn)椴捎么朔椒ǎ谀┐尕洺杀据^低，而銷貨成本則較高，同樣可以將凈利潤(rùn)遞延至以后年度，進(jìn)而達(dá)到遲延繳納企業(yè)所得稅的目的。
企業(yè)選擇計(jì)價(jià)方法的關(guān)鍵在于判斷本企業(yè)主要材料的價(jià)格趨勢(shì)。物價(jià)總水平一般是呈上漲趨勢(shì)或保持平衡，對(duì)于普通材料而言，選擇加權(quán)平均法比較穩(wěn)妥，而對(duì)于一些技術(shù)更新快、供給不斷增加的材料，價(jià)格可能呈下降趨勢(shì)，就應(yīng)選擇先進(jìn)先出法。企業(yè)選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)價(jià)，可避免因銷貨成本的波動(dòng)，影響短期利潤(rùn)的均衡性，進(jìn)而造成短期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，增加企業(yè)安排資金的難度。
存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，在一定時(shí)期內(nèi)不得隨意變更，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并在會(huì)計(jì)附注中予以說(shuō)明。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須在會(huì)計(jì)年度的末期根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況做出正確判斷，按照以上的原則選擇下一年度對(duì)企業(yè)節(jié)稅有利的存貨計(jì)價(jià)方法。
（二）收入的納稅籌劃
1、營(yíng)業(yè)收入的納稅籌劃
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———收入》的要求，采用交款提貨銷售方式的，應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時(shí)已將發(fā)票賬單和提貨單交給購(gòu)貨單位時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；采用預(yù)收賬款銷售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；采用托收承付結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行，辦妥收款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)為減少當(dāng)年收入，可將銷售時(shí)點(diǎn)合理推延。
2、長(zhǎng)期工程的納稅籌劃
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都規(guī)定：長(zhǎng)期工程項(xiàng)目收益的確認(rèn)有兩種方法：完成進(jìn)度法和完成合同法。完成進(jìn)度法對(duì)于跨年度的長(zhǎng)期工程，是在每年年終決算時(shí)按建筑工程完工進(jìn)度的百分比確認(rèn)損益。完成合同法則是在工程實(shí)際依合同約定完工之日，即委托方驗(yàn)收之日確認(rèn)損益。長(zhǎng)期工程納稅籌劃的途徑為：延緩確認(rèn)工程利潤(rùn)，采用完成合同法確認(rèn)損益較有利；選擇有利組合，有多項(xiàng)工程同時(shí)進(jìn)行時(shí)，如果各項(xiàng)工程有盈有虧，可以分別采用不同的損益確認(rèn)方法，以獲盈虧互抵的節(jié)稅利益；慎選完工比例。完成進(jìn)度法計(jì)算所使用的進(jìn)度是指完工比例。該比例在實(shí)務(wù)中有幾種：一是工程成本比例；二是工程工作量比例；三是工程實(shí)物量比例；四是工程價(jià)款比例。在必須采用完成進(jìn)度法的情況下，應(yīng)盡量選用工程利潤(rùn)能夠延緩實(shí)現(xiàn)的方法，以避免提前納稅；掌握物價(jià)變動(dòng)。建材價(jià)格波動(dòng)較大，若是持續(xù)上漲趨勢(shì)，采用完成進(jìn)度法確認(rèn)損益，可能在初期承認(rèn)利益，完工年度則因成本上升而承認(rèn)損失，不但要先繳稅，而且完工時(shí)的虧損又可能推后扣抵，喪失部分利益。此時(shí)，以采用完成合同法為宜。
3、分期收款銷售的納稅籌劃
分期收款銷售的納稅籌劃重點(diǎn)，主要在于推遲確認(rèn)收入，從而達(dá)到延緩納稅的目的。但分期收款銷售必須訂有協(xié)議，協(xié)議中必須訂明分期收款項(xiàng)目的每次收款日期和金額。盡管分期收款銷售方式能夠給企業(yè)帶來(lái)延緩納稅的利益，但同時(shí)，也存在被客戶較長(zhǎng)時(shí)間占用資金的損失。所以采用這種方式籌劃節(jié)稅，應(yīng)該事先測(cè)算損失的資金成本能否通過(guò)延緩納稅得到補(bǔ)償；該種銷售方式的采用，往往應(yīng)與促銷動(dòng)機(jī)相結(jié)合，應(yīng)該用在處理積壓品和貴重物品上；采用該種方式銷售時(shí)，可以考慮把損失的資金成本加到應(yīng)收貨款中。
4、投資收益的納稅籌劃
投資收益納稅籌劃的重點(diǎn)在于企業(yè)資金的投向，應(yīng)設(shè)法增加免稅收入或低稅收入，并避免在納稅申報(bào)時(shí)調(diào)整增加應(yīng)稅收入。在增加免稅收入或低稅收入方面，可以考慮：將閑置資金購(gòu)買政府公債；資金運(yùn)用應(yīng)投資于股份公司，因?yàn)槠渫顿Y收益免于計(jì)入應(yīng)稅所得；若資金投于購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)首先考慮房屋而其次才是土地，因?yàn)橥恋夭挥?jì)提折舊且脫手時(shí)需納土地增值稅，而房屋雖也需納土地增值稅，卻可計(jì)提折舊；在證券交易稅停征期間，可以購(gòu)買股票。在避免調(diào)整增加應(yīng)稅收入方面，應(yīng)注意稅法的有關(guān)規(guī)定，如企業(yè)資金借給股東、職工個(gè)人，或者企業(yè)的股東、職工代收企業(yè)款項(xiàng)，不在相當(dāng)期間交回者，稅收征管部門有權(quán)按一定的銀行存款利率計(jì)算利息收入，調(diào)整增加應(yīng)稅所得并予課稅。
（三）企業(yè)合并的納稅籌劃
在吸收合并企業(yè)的納稅籌劃活動(dòng)中主要應(yīng)考察下列兩個(gè)方面：
1、合并行為中產(chǎn)權(quán)支付方式的選擇問(wèn)題
采用現(xiàn)金支付方式的情況下，被合并者收到現(xiàn)金的時(shí)刻便是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)刻，被合并公司股東收到現(xiàn)金時(shí)就要立即納稅；而采用證券支付方式的情況下（如股票支付），被合并者可到出售證券時(shí)才依據(jù)損益計(jì)繳資本所得稅。就合并企業(yè)而言，從折舊影響企業(yè)所得而使所得稅變化的角度來(lái)看，如合并企業(yè)采用股票支付方式，合并中取得的資產(chǎn)其折舊基礎(chǔ)是原資產(chǎn)；如合并企業(yè)采用債券或現(xiàn)金支付方式，合并中取得的資產(chǎn)其折舊基礎(chǔ)是支付價(jià)格（一般情況下支付價(jià)格高于原資產(chǎn)賬面價(jià)值）。后者高出前者的折舊基礎(chǔ)差額將減少合并企業(yè)所得而降低稅負(fù)。如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相符，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)還可以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)吸收合并，被合并企業(yè)就可以不被視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。
2、合并后所得稅的納稅籌劃
合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅，被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。所以利潤(rùn)高的企業(yè)通過(guò)合并有累計(jì)虧損的企業(yè)，可以將企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)以沖減虧損，從而使企業(yè)的稅負(fù)降低。高利潤(rùn)企業(yè)兼并高虧損企業(yè)會(huì)沖減盈利企業(yè)的利潤(rùn)，這樣就會(huì)縮小企業(yè)的所得稅稅基，且可降低累進(jìn)稅適用稅率，從而達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。高利潤(rùn)企業(yè)兼并虧損企業(yè)，這一點(diǎn)類似于盈余補(bǔ)虧的方案。企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少所得稅額的支出。
參考文獻(xiàn)
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