摘要：基于對(duì)目前法律環(huán)境的分析，我認(rèn)為應(yīng)該對(duì)一些不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律法規(guī)進(jìn)行修改和完善。從現(xiàn)實(shí)情況看，研究這個(gè)問題具有更大的理論與實(shí)踐價(jià)值。這也是我寫這個(gè)題目的初衷和目的。
關(guān)鍵詞：審計(jì)欺詐 法律風(fēng)險(xiǎn)
一 獨(dú)立審計(jì)欺詐的有關(guān)理論
（一）審計(jì)欺詐的概述
1.審計(jì)欺詐的概念界定。審計(jì)欺詐又稱審計(jì)舞弊，是指審計(jì)師（注：本文所稱審計(jì)師包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其組織會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）與被審計(jì)單位串通，對(duì)明知有重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)意見的行為。
2.審計(jì)欺詐的主要特點(diǎn)。審計(jì)欺詐的主要特點(diǎn)：一是故意，審計(jì)師為了自身的利益，在明知財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)誤的情況下，仍然簽發(fā)不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見；二是合謀，審計(jì)師與被審計(jì)單位沆瀣一氣，串通合謀，共同欺騙外界。
（二）法律風(fēng)險(xiǎn)的概述
1.法律風(fēng)險(xiǎn)的概念界定
審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)中的欺詐行為而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。它可以表述為欺詐被發(fā)現(xiàn)的概率和被懲處力度的乘積，即：法律風(fēng)險(xiǎn)＝被發(fā)現(xiàn)概率×懲處力度 。法律風(fēng)險(xiǎn)也實(shí)際上是審計(jì)師進(jìn)行欺詐而付出的代價(jià)，即審計(jì)欺詐成本。
2.審計(jì)欺詐中CPA的法律責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)社會(huì)公眾的影響具有社會(huì)性與重大性的特點(diǎn),與其他職業(yè)相比,注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)所負(fù)的法律責(zé)任更加重大。那么,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的法律責(zé)任究竟有哪些呢?
本文主要從責(zé)任性質(zhì)這一方面來闡述,CPA的法律責(zé)任據(jù)此可分為刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。
首先，從刑事責(zé)任方面看。我國有關(guān)法律對(duì)審計(jì)師提供虛假報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任作出了明確的規(guī)定。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師……故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。除此之外，《公司法》、《證券法》、《中華人民共和國刑法》等都有相關(guān)的規(guī)定。
其次，從民事責(zé)任方面看?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條也有類似規(guī)定。
最后，從行政責(zé)任方面看。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、沒收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營業(yè)務(wù)、吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、撤消事務(wù)所等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等。
二 我國上市公司獨(dú)立審計(jì)欺詐法律風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀
（一）審計(jì)欺詐的暴光機(jī)會(huì)
我國上市公司會(huì)計(jì)造假是比較嚴(yán)重的。審計(jì)署從1999年開始，連續(xù)三年對(duì)具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴(yán)重不實(shí)或重大疏漏的審計(jì)意見103份，有26家事務(wù)所對(duì)已經(jīng)查出的上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊問題隱瞞不報(bào)；還有46家事務(wù)所由于業(yè)務(wù)水平不高，未能查出上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表披露不實(shí)的問題。再如，1999年之前，上市公司最近三年凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10％才能配股，但在1996年至1999年四年中，凈資產(chǎn)收益率在10％至11％之間公司占上市公司的比例分別高達(dá)20.72％、29.83％、 24.35％、15.65％ 。這樣畸高的比例中奧秘不言自明。
但另一方面，上市公司會(huì)計(jì)造假被揭露的，所占的比例卻并不大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1991年到2005年期間，因?yàn)闀?huì)計(jì)造假被中國證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期間對(duì)外提供的年度會(huì)計(jì)報(bào)表、半年度會(huì)計(jì)報(bào)表、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、盈利預(yù)測報(bào)告以及募股資金使用情況說明等財(cái)務(wù)資料不下1萬份，也就是說，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1％，已經(jīng)暴光的上市公司會(huì)計(jì)造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10％至11％之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無幾。當(dāng)然，會(huì)計(jì)造假并不都是審計(jì)師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計(jì)師是難脫干系的。
可見，上市公司會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐被揭露的概率很小，大大降低了審計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)和欺詐成本，導(dǎo)致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以審計(jì)師也敢鋌而走險(xiǎn)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。
（二）審計(jì)欺詐的懲罰力度
從已經(jīng)暴露的幾個(gè)主要上市公司會(huì)計(jì)舞弊案中可以分析我國審計(jì)師接受處罰的現(xiàn)實(shí)情況。表2.2.1審計(jì)所及CPA接受處罰比例情況
審計(jì)行為主體
法律
責(zé)任類型
審計(jì)所
CPA
數(shù)量 比例 人數(shù) 比例
行政 37 38%
刑事 5 6%
民事 0 0% 0 0%
涉案總數(shù) 97 38% 77 6%
從表上比例情況可見執(zhí)法機(jī)關(guān)在對(duì)審計(jì)師處罰時(shí)顯得“心太軟”，大多數(shù)的處罰無關(guān)痛癢，使得審計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任偏輕，對(duì)審計(jì)師沒有懲戒作用。
三 我國獨(dú)立審計(jì)中存在的問題分析
我國獨(dú)立審計(jì)欺詐中存在的問題有許多，本文主要研究我國上市公司獨(dú)立審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)問題，所以這一章節(jié)主要是對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀中的問題的原因作一個(gè)歸納性的分析?？梢詮囊韵聨讉€(gè)方面分析：
（一）獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管不強(qiáng)，審計(jì)欺詐的暴光機(jī)率低
我國獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管包括政府監(jiān)管和行業(yè)自律兩個(gè)方面，政府監(jiān)管主體包括財(cái)政部門、國家審計(jì)機(jī)關(guān)和中國證監(jiān)會(huì)，行業(yè)自律是指由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行的行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管。目前的監(jiān)管體系主要存在如下問題：(1)政府監(jiān)管主體之間多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，造成他們之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致了對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的無效監(jiān)管 ，而且各監(jiān)管主體對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的檢查主要采取抽查形式，覆蓋面小，也沒有形成制度，隨意性大。(2)行業(yè)自律沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。
（二）審計(jì)欺詐的處罰力度小，法律的威懾作用不大
有關(guān)專家統(tǒng)計(jì)從1994年至2005年審計(jì)師受到行政處罰的37例個(gè)案，撤消事務(wù)所的只有為銀廣夏審計(jì)的中天勤一家，像影響巨大、性質(zhì)惡劣的瓊民源案的事務(wù)所和紅光實(shí)業(yè)案的事務(wù)所，都只是暫停執(zhí)業(yè)；沒收違法收入的只有11家，罰款的只有15家，且罰款額只有違法所得的1至2倍；在涉案的77名注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，處以市場禁入的只有2名，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書的只有9名。可見執(zhí)法機(jī)關(guān)在對(duì)審計(jì)師處罰時(shí)顯得“心太軟”，大多數(shù)的處罰無關(guān)痛癢，使得審計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任偏輕，對(duì)審計(jì)師沒有懲戒作用。
（三）上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制不合理
１.上市公司運(yùn)行機(jī)制不合理。我國的上市公司多數(shù)是從國有企業(yè)改制而來，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股東缺位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，公司既是經(jīng)營者，又是決策者和監(jiān)督者。
２.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制不合理。目前，我國８０％的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司形式，用幾十萬元的注冊(cè)資本來對(duì)數(shù)億元的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)提供了方便。
３.會(huì)計(jì)師事務(wù)所和委托單位之間不獨(dú)立。目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事項(xiàng)委托人是被審計(jì)單位而不是信息使用者，當(dāng)被審計(jì)單位支付的審計(jì)費(fèi)用成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來源時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以違背其“衣食父母”的意愿，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)大打折扣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭取客戶，往往默許被審計(jì)單位的造假行為。
四 加大獨(dú)立審計(jì)欺詐法律風(fēng)險(xiǎn)提高審計(jì)質(zhì)量的若干對(duì)策
（一）加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，提高審計(jì)欺詐的暴光機(jī)率
審計(jì)欺詐的暴光率低，暴露了我國獨(dú)立審計(jì)行業(yè)監(jiān)管中存在的問題。由于制度執(zhí)行、監(jiān)管與懲罰力度不足、懲罰對(duì)象不明確，導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管制度存在明顯的缺陷。監(jiān)管制度缺陷是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師頻頻違規(guī)的又一誘因，不健全的法律制度，尤其是缺乏完善的民事賠償制度，在相當(dāng)程度上助長了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的冒險(xiǎn)意識(shí)、保護(hù)了其造假收益。
（二）加大審計(jì)欺詐的處罰力度，發(fā)揮法律的威懾作用
1.立法環(huán)節(jié)——(1)完善法規(guī)，確立民事責(zé)任的賠償機(jī)制；(2)制定審計(jì)欺詐的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；2.執(zhí)法環(huán)節(jié)——(1)成立審計(jì)案件專家鑒定委員會(huì)；(2)執(zhí)法部門在執(zhí)法中要嚴(yán)刑竣法，絕不能心慈手軟和姑息遷就，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)；3.其他環(huán)節(jié)——改組會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式,加快推行合伙制的組織形式。
（三）建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于一般的公司、企業(yè),質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作中的核心、關(guān)鍵。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán),很有可能因某一個(gè)人或一個(gè)部門的原因?qū)е抡麄€(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個(gè)人、每一個(gè)部門和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，保證整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量。
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