摘要：公司治理活動導致資本的所有者和使用者相分離，形成資本委托代理關系，公司治理中所有者和經營者雙元控制主體是利益相關而又矛盾的兩個主體。如何應用內部會計控制，推進現代公司治理結構的完善，則顯得尤具有現實意義。
關鍵詞：公司治理，內部會計控制
現代公司治理有狹義和廣義之分，從狹義上講公司治理指的是公司的股東, 董事及經理層之間的關系。從廣義上公司治理還包括公司與公司利益相關者(如員工、客戶、供應商、債權人和社會公眾等)之間的關系, 及有關法律、法規(guī)和上市規(guī)則等。公司治理問題是與股份有限公司出現，由于所有權和經營權的分離，所有者與經營者的利益不一致而產生的。如何應用內部會計控制，推進現代公司治理結構的完善，則顯得尤具有現實意義。
一、現代公司治理下內部會計控制的特點
公司治理活動導致資本的所有者和使用者相分離，形成資本委托代理關系，要實現資本增值最大化之目標，必須實行雙元內部會計控制，即資本所有者內部會計控制和經營者內部會計控制：
其一，資本所有者為了維護其自身利益，克服經營者的道德風險，對資本經營者進行內部會計控制，即所有者或出資者內部會計控制。這種控制又包括出資者對會計的控制和內部會計控制兩個方面：出資者對會計的控制是指對會計的真實性和合規(guī)性進行控制，保證會計信息能夠真實地反映經營者的受托責任，防止經營者為其自身利益最大化而操縱會計政策。資本所有者的內部會計控制是對經營者的生產經營活動進行必要的干預，使其實現資本增值最大化。
其二，經營者的內部會計控制，這種控制也包括經營者對會計的控制和經營者的內部會計控制。經營者對會計的控制是經營者出于某種目的控制會計行為，例如：為了降低法律責任風險。對會計資料的真實性、完整性進行控制（1999年10月31日修訂的《會計法》規(guī)定；單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責）；為了提高自己的報酬，操縱會計利潤（在報酬與會計利潤掛鉤的情況下）。經營者的內部會計控制是經營者對其經營活動進行的控制，即利用內部會計控制信息進行經營決策和管理。
公司治理中雙元控制主體是利益相關而又矛盾的兩個主體，二者利益的相關性在于兩者的收益均與受資企業(yè)的經營狀況相關，如果受資企業(yè)虧損，出資者不僅沒有投資收益，反而流失資本。同樣，在經營者的報酬與企業(yè)盈利掛鉤的情況下，企業(yè)虧損，經營者也得不到相應的報酬。二者利益的矛盾性在于出資者追求資本增值最大化，經營者追求個人效用最大化；出資者關注企業(yè)長期持續(xù)發(fā)展，經營者關心即得利益；在企業(yè)收入一定的情況下，二者的收入是此長彼減的關系。二者的這種利益關系，導致了兩者控制目標的差異性，進而導致了經營政策選擇等方面的矛盾，例如，出資者希望貫徹謹慎性原則，足額加快補償所耗資本；經營者則可能為了其個人收益而千方百計地虛增利潤。而在目前的企業(yè)管理體制下，各級部門受企業(yè)經營者直接領導，經營者控制生產經營信息的生成和利用，出資者只能通過財務會計報告了解有關信息，因此，二者利益的矛盾性也會導致信息的不對稱性?，F代公司治理下的內部會計控制需要解決的一個重要問題，就是使經營者的內部會計控制目標盡量與出資者的目標一致。
二、現代公司治理下內部會計控制的原則
1.合法合規(guī)性原則。
公司治理完善，是一項政策性極強的工程，因此，設計現代公司治理下的內部會計控制，必須在國家法律法規(guī)規(guī)定的范圍，不能通過內部會計控制來逃避國家法規(guī)的監(jiān)管。
2.有效性原則。
有效的內部會計控制在企業(yè)的公司治理中能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現其為提高經營效果、提供可靠財務報告和遵守法律法規(guī)提供合理保證的目標，內部會計控制必須有效，也就是說它必須與公司的治理結構以及內部各部門或單位的特點相適應，必須能發(fā)現和化解企業(yè)生產經營所遭遇的風險。企業(yè)制定的各項內部會計控制制度要與單位內部管理和經濟發(fā)展相適應，既要體現企業(yè)規(guī)模特點和管理水平的差異要求，也要體現經濟發(fā)展和各項法律、法規(guī)制度的要求。這正是內部會計控制的生命力之所在。
3.審慎性原則。
在企業(yè)公司治理完善過程中，就必須對各類風險進行有效的預防和控制，內部會計控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范企業(yè)風險最為行之有效的一種手段。內部會計控制的核心是有效防范各種風險，任何制度的建立都要以防范風險、審慎經營為出發(fā)點。
4.全面性原則。
內部會計控制的全面性包含兩層含義：一方面是指企業(yè)根據公司治理的需要，應該設置的內部會計控制都已設置；另一方面是指對公司治理的全過程進行自始至終的控制。如果內部會計控制的全面性達不到，則內部會計控制的有效性就無從談起。內部會計控制必須滲透到公司治理各項業(yè)務過程和各個操作環(huán)節(jié)，涵蓋所有的部門和崗位，不能留有任何死角。
5.及時性原則。
公司治理完善過程中，新現象和新事件會不斷出現，必須樹立“內控優(yōu)先”的思想，必須首先建章立制，采取有效的控制措施，然后再進行相關的公司治理完善活動。
6.獨立性原則。
在公司治理下，內部會計控制的檢查、評價部門必須獨立于內部會計控制的建立和執(zhí)行部門，直接操作人員和直接控制人員必須適當公開，并向不同的管理人員報告工作；在存在管理人員職責交叉的情況下，要為負責控制的人員提供直接向最高管理層報告的渠道，以保證控制的有效性。
7.成本效益原則。
這是企業(yè)行為決策普遍適用的基本原則，也是公司治理內部會計控制設置的基本原則。內部會計控制在保護資產完整、信息真實、企業(yè)目標實現等方面都會有良好的效果。但是，內部會計控制的構建和運行是會發(fā)生成本的，如內部會計控制的構建成本、內部會計控制運行中的人力和物力支出、不適當的內部措施對企業(yè)產生的不良影響等。建立內部會計控制必須遵循效益大于成本的原則，既不能因內部會計控制的缺陷對企業(yè)產生較大的負面影響，也不能一味追求完善而無節(jié)制地產生支出。
8.分步走原則。
公司治理的完善是一個漸進的過程，同理，企業(yè)在構建內部會計控制時，應當按照企業(yè)自身實際情況采取分步走的策略。
三、現代公司治理內部會計控制措施
現代公司治理下的內部會計控制主體包括出資者和經營者，如何實現經營者的內部會計控制目標盡量與出資者的目標一致，實現公司資本增值最大化之目標，因此下面重點探討現代公司治理下的內部會計控制措施，以期能拋磚引玉。
（一）組織規(guī)劃控制
組織規(guī)劃是對企業(yè)組織機構設置、職務分工的合理性和有效性所進行的控制。公司治理的核心就是公司組織體系的治理關系。企業(yè)組織機構有兩個層面：一是法人的治理結構問題，涉及董事會、監(jiān)事會、經理的設置及相關關系；二是管理部門設置及其關系，由此產生集權管理和分級管理的組織模式。職務分工主要解決不相容職務分離。所謂不相容職務分離是指那些由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊端的職務。企業(yè)內部主要不相容職務有:授權批準職務、業(yè)務經辦職務、財產保管職務、會計記錄職務和審核監(jiān)督職務。這五種職務之間應實行如下分離：①授權批準職務與執(zhí)行業(yè)務職務相分離；②業(yè)務經辦職務與審核監(jiān)督職務相分離；③業(yè)務經辦職務與會計記錄相分離；④財產保管職務與會計記錄相分離；⑤業(yè)務經辦職務與財產保管職務相分離。
（二）授權批準控制
授權批準是公司治理中組織關系的重要措施，公司內各組織層級在處理經濟事項必須經過授權批準以便進行控制，授權批準按其形式可分為一般授權和特殊授權。所謂一般授權是指對辦理常規(guī)業(yè)務時權力、條件和責任的規(guī)定，一般授權時效性較長;而特殊授權是對辦理例外業(yè)務時權力、條件和責任的規(guī)定，一般其時效性較短。不論采用哪一種授權批準方式，企業(yè)必須建立授權批準體系，其中包括：①授權批準的范圍，通常企業(yè)的所有經營活動都應納入其范圍；②授權批準的層次，應根據經濟活動的重要性和金額大小確定不同的授權批準層次，從而保證各管理層有權亦有責；③授權批準的責任，應當明確被授權者在履行權力時應對哪些方面負責，應避免授權責任不清，一旦出現問題又難咎其責的情況發(fā)生；④授權批準的程序，應規(guī)定每一類經濟業(yè)務審批程序，以便按程序辦理審批,以避免越級審批，違規(guī)審批的情況發(fā)生。
（三）內部報告控制
為滿足企業(yè)內部管理的時效性和針對性，企業(yè)應當建立內部管理報告體系。內部報告體系的建立應體現：反映部門經管責任，符合“例外”管理要求，報告形式和內容簡明易懂，并要統(tǒng)籌規(guī)劃，避免重復。內部報告要根據管理層次設計報告頻率和內容詳簡，通常的高層管理者報告時間隔時間長，內容從重、從簡；反之報告間隔短，內容從全、從詳。從公司治理角度，重要的內部報告制度包括經營者向所有者的報告制度，包括報告的內容、時間、方式等。其他常用的內部報告有：①資金分析報告，包括資金日報、借款還款進度表、貸款擔保抵押表、銀行賬戶及印鑒管理表、資金調度表等。②經營分析報告。③費用分析報告。④資產分析報告。⑤投資分析報告。⑥財務分析報告等。
（四）經營信息真實性控制
出資者在經營信息的真實性控制方面，可采取下列措施。
1．要求受資者建立健全內部會計控制制度，并委托審計人員監(jiān)督其執(zhí)行。內部會計控制制度是企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)的重要方面。企業(yè)的內部會計控制系統(tǒng)是按企業(yè)為保證經濟活動正常進行所采取的一系列管理措施。內部會計控制的目標有多種，如提高經營效率、保護財產、實現經營目標等，保證會計資料的真實完整也是重要目標之一。搞好內部會計控制是企業(yè)經營者的重要職責和日常管理的重要方面，但是，經營者能夠積極進行內部會計控制的往往是與自身利益相關的方面。因此，在經營信息的真實完整性方面的控制尚需出資者進行監(jiān)控。
2．控股公司建立對子公司的審計制度。受資者即子公司建立的審計制度，由于受經營者的控制，難以維護出資者的利益。因此，控股公司應從出資者角度建立對受資者——子公司的審計制度，具體包括兩方面的內容，其一是由其審計機構對子公司進行定期的審計；其二是指定子公司的社會審計機構，并制訂其工作內容、聘用程序和費用支付標準等，防止社會審計機構和子公司合伙舞弊。
3．明確經營者對會計信息真實完整性的責任。《中華人民共和國會計法》（1999年10月31日制訂）明確規(guī)定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責” 。不能如實提供有關會計資料及有關情況的，承擔相應的法律責任。同樣，出資者也應對經營者對會計信息真實、完整性的內部責任做出具體的制度規(guī)定，以加強經營者的責任感。
（五） 責任目標與會計政策控制
在資本委托代理關系中，受托經營者具有資本保值、增值的受托責任，為增強受托經營者的經營責任感，委托者必須事先明確其具體的責任目標，進行事前控制，防患于未然。如果不事先明確責任，只是事后業(yè)績評價，雖然能亡羊補牢，但前期造成的損失已無法彌補。因此，責任的事先明確比事后考核更為重要。保值是為了防止資本損失而給經營者的一種警示性概念，出資者的最終目的是資本的最大化增值，因此應該用資本增值指標確定經營者的受托責任。在我國目前條件下，比較可操作的是資本利潤率。確定資本利潤率的具體方法有：按平均貸款利潤加風險報酬率確定；按行業(yè)平均水平確定；按等地區(qū)的行業(yè)平均水平確定；按子公司歷史上最高水平確定，同時考慮子公司的生命周期。
經營目標最終需要用實際的經營業(yè)績來衡量，而會計數據是評價經營業(yè)績的重要資料。不同的確認、計量方法產生不同的會計數據，進而導致不同的資本綜合增值水平。前已敘及，資本保值有多種概念，如財務資本保值和實物資本保值，不同的計量模式實現不同的資本保全概念。另外，會計利潤仍然是衡量資本增值的重要指標，不同的會計政策會產生不同的會計利潤。因此，出資者為了資本保值基礎上的最大化增值，為了正確評價受托者的責任履行情況，必須擁有會計政策的審批權，否則會處于被動局面。具體做法可以是：由董事會提出方案，經股東大會審批后，再由董事會授權于經營者，經營者對審批的會計政策不能隨意變動。當然，目前會計的確認，計量方法都由國家的會計法規(guī)所規(guī)定，企業(yè)對會計政策的選擇只能是在會計法規(guī)為企業(yè)留下的空間范圍內。
（六）生產經營行為控制
受資者接受委托者的資本時，由于兩者利益上的矛盾性，在追求經營者個人最大化時，會損害出資者的利益，因此，出資者必須對經營者的生產經營進行控制，控制的主要方面包括：
（1） 資本結構控制。資本結構是指所有者權益與負債的比例關系，任何一方發(fā)生變化都會引起資本結構的變化，進而影響原出資者的權益。因為，負債會產生杠桿效應，但也導致財務風險；而增加股本則可能使原控股者喪失控制權，并稀釋股東權益。因此，出資者對受資者負債籌資和權益籌資都要進行控制。具體措施是，將資本結構決策作為重大決策，權利屬于董事會，經營者只有資本結構決策的執(zhí)行權；控制子公司的資產負債率，使子公司的負債籌資與效益掛鉤，以降低財務風險。
（2） 對子公司投資的控制。子公司的投資有對內投資和對外投資兩種方式，無論哪些投資出資者都要對其進行控制，尤其是長期投資，因為子公司的投資是影響資本報酬率的重要因素。具體控制有子公司無投資決策權和子公司有限額投資權兩種形式。在子公司有投資決策權的情況下，母公司必須提出投資意圖和程序，并對子公司投資計劃進行嚴格的審批。
（3） 成本費用控制。成本費用增加，意味著利潤降低，所有者權益減少，因此，出資者必須對經營者的成本費用進行控制，嚴格審批子公司的成本費用計劃、并分解落實到各個成本費用中心。
（4） 現金流動控制?，F金是企業(yè)的“血液”，短缺了現金，盈利較高的企業(yè)也會陷于困境，因此應加強現金流動控制。具體控制模式有統(tǒng)收統(tǒng)支、備用金、結算中心、內部銀行及財務公司五種。統(tǒng)收統(tǒng)支模式是各子公司不單獨設立帳戶，一切現金支出都通過母公司財務部門。備用金模式是母公司給子公司一定限額的現金自主使用，子公司發(fā)生現金支出后持有關憑證到母公司的財務部門報銷以補足備用金。結算中心模式是母公司設立集中辦理各子公司現金收支的專門機構。在此模式下，子公司有自己的財務部門和獨立的二級帳戶進行獨立核算，擁有現金收支決策權，但結算中心統(tǒng)一調控和結算，制定現金管理制度，并實行收支兩條線管理。內部銀行模式是母公司成立具有銀行職能的內部資金管理機構，對子公司的現金收支進行統(tǒng)一管理。內部銀行的主要職責是：為各子公司設立內部結算帳戶，發(fā)行支票和貨幣及內部貸款，統(tǒng)一對外籌借資金，制定結算制度，建立信息反饋系統(tǒng)。財務公司模式是由企業(yè)集團出資創(chuàng)辦，在企業(yè)集團內實行獨立核算的財務公司。財務公司在行政上隸屬于企業(yè)集團，但中央銀行將其作為非銀行金融機構進行管理，其服務對象被嚴格限定為企業(yè)集團內部的成員企業(yè)，在企業(yè)集團中發(fā)揮融資中心、信貸中心及結算中心的作用。
（5） 盈余控制。盈余屬于所有者權益，因此出資者為了維護其利益應對子公司的盈余從核算到分配進行全過程的控制。盈余的核算控制目的主要是防止經營者操縱利潤，其主要措施有：審批子公司的會計政策；出資者選擇負責子公司審計的事務所；對子公司的會計利潤構成及現金保障進行分析；對經營者實行合理的報酬計劃；盈余分配屬于企業(yè)的重大決策，權力屬于董事會，但最終應由股東大會及母公司審批。
在現代公司治理下，公司治理的完善需要內部會計控制的支持，同時，內部會計控制的完善有助于公司治理的完善。
