摘要：隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模越來越大，管理復(fù)雜性越來越高，一些國外企業(yè)選擇了向外部審計人員購買內(nèi)部審計服務(wù),即出現(xiàn)了內(nèi)部審計外部化的趨勢。國際內(nèi)部審計外部化為我國內(nèi)部審計的發(fā)展提供了全新思路。如何發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督控制職能，本文針對上述現(xiàn)象,對內(nèi)部審計外部化問題進(jìn)行了探討。對內(nèi)部審計外部化的研究,不是為了削弱或取代內(nèi)部審計,而是通過內(nèi)部審計與外部審計的結(jié)合,來更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的監(jiān)督制約作用。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 外部化 質(zhì)量
一、內(nèi)部審計外部化的含義及其與外部審計的關(guān)系
內(nèi)部審計外部化（outsourcing the internal audit function）又稱內(nèi)部審計外包,是由安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的中介咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)所倡導(dǎo)而提出的。他們認(rèn)為,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是企業(yè)的一個成本中心,不能為企業(yè)增加價值,因此極力說服企業(yè)應(yīng)該關(guān)注于自身的競爭優(yōu)勢,將內(nèi)部審計交給外界第三者(即會計師事務(wù)所或其他審計咨詢機(jī)構(gòu))來完成。這就是所謂的內(nèi)部審計外部化。內(nèi)部審計的外部化表現(xiàn)為:(1) 是合作內(nèi)審，即在保留內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員的前提下，聘用注冊會計師或會計師事務(wù)所聯(lián)合企業(yè)的內(nèi)部審計力量實(shí)施審計。(2)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計組織或其它咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)全部或部分承擔(dān)。由此可見,內(nèi)部審計外部化的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計主體的外部化,不是內(nèi)部審計內(nèi)涵的改變。
內(nèi)部審計只是一種范圍性概念,對內(nèi)部審計進(jìn)行外部化,內(nèi)部審計并不會被注冊會計師及其事務(wù)所取代,因?yàn)閮?nèi)部審計外部化與外部審計有著較大不同,它們的主要區(qū)別在于:
第一,審計委托受托關(guān)系的基礎(chǔ)不同。注冊會計師的委托受托關(guān)系建立在不同的經(jīng)濟(jì)組織之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)之上,注冊會計師所面對的是被審計單位外部責(zé)任,同時,這種委托受托的范圍也比較廣泛。內(nèi)部審計的委托受托關(guān)系建立在企業(yè)內(nèi)部分權(quán)制所產(chǎn)生的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)之上,其委托人主要是代表投資者———由股東大會選出的監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會。
第二,審計的基本目標(biāo)不同。無論內(nèi)部審計還是社會審計,其審計目標(biāo)都受委托人的委托目的制約。注冊會計師的目標(biāo)是證實(shí)企業(yè)會計資料的真實(shí)性、公允性。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的一種監(jiān)督制約機(jī)制,是現(xiàn)代經(jīng)營機(jī)制的重要組成部分,現(xiàn)代內(nèi)部審計的目標(biāo)則是企業(yè)決策,經(jīng)營管理活動的程度化、規(guī)范化、合理性、有效性。
第三, 審計服務(wù)對象和方式不同。注冊會計師服務(wù)的對象是政府、金融機(jī)構(gòu)、投資者等。。因?yàn)橥顿Y者將自己的資本投入企業(yè)后,有些投資者本人也直接參與企業(yè)經(jīng)營管理和決策。因此,內(nèi)部審計服務(wù)對象除了包括企業(yè)董事會和經(jīng)營管理者以外,還包括投資者。在服務(wù)方式上,社會審計為企業(yè)服務(wù)過程中主要是一次性服務(wù),即完成一個項(xiàng)目其服務(wù)即結(jié)束,下次審計再重新委托。而內(nèi)部審計服務(wù)方式往往是常年性的,與企業(yè)決策、經(jīng)營管理活動同步進(jìn)行的服務(wù),其服務(wù)即包括事前服務(wù)、事中服務(wù),也包括事后服務(wù)。
二、內(nèi)部審計外部化的必要性
1.內(nèi)部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用。外部中介機(jī)構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，這一點(diǎn)是僅僅服務(wù)于某一企業(yè)的內(nèi)部審計師所無法企及的；內(nèi)部審計外部化還能充分利用公共信息資源，同時將一些企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)介紹給其他企業(yè)；能充分利用地理資源優(yōu)勢，通過各地的分支機(jī)構(gòu)和固有渠道，以達(dá)到效果最大、成本最小。此外，企業(yè)將內(nèi)部審計外包后，就可以騰出有限的管理時間和管理資源用于關(guān)注激烈的外部競爭或內(nèi)部核心生產(chǎn)經(jīng)營等重要領(lǐng)域，集中精力去追求更有戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，這勢必促進(jìn)企業(yè)的更快發(fā)展。
2.內(nèi)部審計外部化能提高審計獨(dú)立性。內(nèi)部審計的基本職能是通過對會計系統(tǒng)的審查來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理活動，并對內(nèi)部控制的充分性與有效性，經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果進(jìn)行評價，最后將審計結(jié)果報告給審計委員會或公司最高決策機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)為了能順利完成自己的工作，必須主動與企業(yè)管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系，在這種利益牽制下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)可能從精神上失去獨(dú)立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部注冊會計師則根據(jù)與組織簽訂的契約開展內(nèi)部審計，與企業(yè)其它部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，他們獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況進(jìn)行審計，對企業(yè)的經(jīng)營管理進(jìn)行評價，因此能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞，從而使內(nèi)部審計獨(dú)立性增強(qiáng)。況且，注冊會計師是受過正規(guī)專業(yè)教育和培訓(xùn)，經(jīng)過嚴(yán)格的資格認(rèn)證，擁有專業(yè)技能和專門從事審計與管理咨詢服務(wù)經(jīng)驗(yàn)的職業(yè)人士，在社會上享有很高的職業(yè)信譽(yù)，因此由注冊會計師從事內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，提出如何完善內(nèi)部控制及經(jīng)營管理的建議，更容易讓管理當(dāng)局接受和采納。
3.內(nèi)部審計外部化能改善審計工作質(zhì)量
現(xiàn)代內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計師必須具有廣博的知識，他不僅應(yīng)是財務(wù)方面的專家，也應(yīng)是生產(chǎn)管理、風(fēng)險管理等方面的專家。但企業(yè)很長時間以來一直將內(nèi)部審計看作是一種非增值服務(wù)，很少花費(fèi)大量的精力和財力去培訓(xùn)內(nèi)部審計人員，從而使得內(nèi)部審計人員的素質(zhì)與內(nèi)部審計發(fā)展的要求不相適應(yīng)。這種狀況必將影響到內(nèi)部審計的工作質(zhì)量。而外部審計組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)合理的多方面的專業(yè)人才，能針對不同行業(yè)不同企業(yè)的不同審計項(xiàng)目情況選用合適的人才。外部審計組織為維護(hù)自身信譽(yù)，會千方百計地為客戶著想，“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”是外部審計組織和注冊會計師的動力和壓力。此外，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律約束，還受到社會公眾的監(jiān)督，這些條件的存在都會大大提高內(nèi)部審計的工作質(zhì)量。
三、對內(nèi)部審計外部化的幾點(diǎn)建議
1. 加強(qiáng)內(nèi)部審計服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。內(nèi)部審計外部化屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,注冊會計師協(xié)會應(yīng)該將會計師事務(wù)所內(nèi)部審計服務(wù)業(yè)務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中,規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競爭秩序,并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范,使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。隨著內(nèi)部審計業(yè)務(wù)范圍的拓寬,外購內(nèi)部審計服務(wù)的出現(xiàn),現(xiàn)有的內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不能完全適應(yīng)實(shí)際需要,應(yīng)對外購內(nèi)部審計服務(wù)等新情況進(jìn)行規(guī)范。
2. 為了充分利用外部注冊會計師專業(yè)技能、審計經(jīng)驗(yàn)等各方面的優(yōu)勢，企業(yè)管理層可根據(jù)本企業(yè)的具體情況和需要將內(nèi)部審計部門和外部審計組織相互結(jié)合開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù),結(jié)合的比例可以因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)特點(diǎn)及內(nèi)部審計部門的能力等不同而不同，在有效利用內(nèi)部審計資源的前提下，內(nèi)外審計機(jī)構(gòu)協(xié)作，提高內(nèi)部審計的質(zhì)量，為企業(yè)在激烈的市場競爭中立足出謀劃策。合作審計下，管理人員可以根據(jù)內(nèi)部審計工作的特點(diǎn)，聘請不同領(lǐng)域、行業(yè)中水平較高的專業(yè)人士，從而提高內(nèi)部審計服務(wù)水平，提高企業(yè)風(fēng)險管理、風(fēng)險控制和管理過程的效率。也就是說內(nèi)部審計并不是說要把企業(yè)的全部內(nèi)部審計工作都委托給外部機(jī)構(gòu)來進(jìn)行,可以把其職能任務(wù)分為兩塊,一是對財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性的審計,二是對企業(yè)經(jīng)營管理的分析和評價。對于第一部分可以委托外部機(jī)構(gòu)來進(jìn)行審計,因?yàn)楹芏嗤獠康淖詴嫀煂τ谶@方面的專業(yè)知識與經(jīng)驗(yàn)一般都比內(nèi)審人員強(qiáng),這樣做可以提高審計的效率與效果。內(nèi)審人員由于對企業(yè)的內(nèi)部情況比較熟悉,應(yīng)該把工作重點(diǎn)放在對企業(yè)的經(jīng)營管理和業(yè)務(wù)過程的分析和評價上,并對整個審計工作過程進(jìn)行參與和監(jiān)督。
3. 會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度。作為內(nèi)審?fù)獠炕?wù)的主要提供者,會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度,就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定,從而降低事務(wù)所的風(fēng)險,及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。會計師事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)外部審計師的內(nèi)部審計知識培訓(xùn),明確外部審計師的保密責(zé)任。
