摘要：計提資產(chǎn)減值準備的不當操作，不僅會影響會計信息的可靠性，而且也會成為一些企業(yè)調節(jié)利潤的手段。因此，我們必須健全法律法規(guī)，強化監(jiān)管，切實提高會計人員素質，達到興利除弊的目的。
關鍵詞：資產(chǎn)減值準備 會計信息 影響 對策
資產(chǎn)減值，國際會計準則認為其是資產(chǎn)賬面金額超過可以收回部分的差額，我國統(tǒng)一的會計制度則是強調合理預計可能發(fā)生的損失，即在謹慎性的原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。毫無疑問，若恰當計提資產(chǎn)減值準備，則企業(yè)提供的會計信息更具有可信度和說服力，會計信息的相關性與可比性更強了。但是，在實際操作過程中，資產(chǎn)減值準備卻成為了一些企業(yè)操縱利潤的工具。不少企業(yè)出于各種主客觀原因不提、少提或多提資產(chǎn)減值準備。以下只要通過實例來反映現(xiàn)階段我國資產(chǎn)減值會計存在的一些問題。
一、利用資產(chǎn)減值準備操縱會計利潤的實例
（一）轉回減值準備，扭虧為盈
某些企業(yè)為了讓自身的“利潤”滿足其某種特定的目的，將已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備部分或全部轉回，使企業(yè)在賬上能夠營利或者表現(xiàn)得更“體面”。
工益股份2002年半年報營業(yè)利潤為-37.3萬元，而利潤總額卻赫然顯示為12.35萬元，該股份能夠扭虧為盈的秘籍在于沖回固定資產(chǎn)減值準備13.7萬元，沖回存貨跌價準備38.7萬元，沖回壞賬準備11.4萬元?？梢?，即使沖回的資產(chǎn)減值的絕對金額不大，也在對關系公司盈虧與否的關鍵問題上起了立竿見影的效果。
（二）蓄意托詞，實為逃避ST
TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告，該公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4952萬元，其中包括少計提壞賬準備4392萬元，少提存貨跌價準備2813萬元，少計提長期投資跌價準備685萬元。對此事件TCL通訊的解釋是其會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的。然而，有關專業(yè)人士對此卻持有不同看法：早在1999年TCL通訊就已經(jīng)虧損17，984萬元。如果2000年繼續(xù)虧損，將被ST。TCL通訊的“會計處理不當、會計估計不當”等托詞很難讓大家不認為它蓄意作假。
（三）高齡應收賬款一次提清
2003年，華菱管線實現(xiàn)凈利潤7.59億元，比上年增長42%，經(jīng)濟效益超過歷史最好水平。公司從2003年1月1日起將應收賬款壞賬準備的計提由原“賬齡在一年以內的計提5%，1-2年的計提10%，2-3年的計提15%，3-4年的計提20%，4-5年的計提25%，5年以上的計提30%”調整為“賬齡在一年以內的計提5%，1-2年的計提15%，2-3年的計提25%，3-4年的計提35%，4-5年的計提50%，5年以上的計提100%”。變更后，公司計提的壞賬準備金額大幅增加，如公司原來對7646.59萬元的5年以上應收賬款僅計提了2293.98萬元的壞賬準備，而2003年公司對1.03億元的5年以上的應收款項全額計提了壞賬準備。此項會計變更減少了華菱管線2003年度利潤8125.4萬元，推遲納稅2681.38萬元。
（四）多管齊下加速計提
自從2001年1月1日開始實行八項計提后，新增的四項也不可避免成為某些公司操縱利潤的工具。一項計提不夠達到既定目的，往往要幾項計提一并利用。
2003年，八一鋼鐵實現(xiàn)凈利潤3.21億元，同比增長100.61%。而從2003年7月1日起，八一鋼鐵加大了對應收賬款的計提力度，對一年以內的4070.99萬元應收賬款，計提了550.5萬元的壞賬準備，計提的壞賬準備比例高達13.52%，而其他上市公司對一年以內的應收賬款計提的壞賬準備比例多在1%－5%之間。公司還對2.48億元原料及主要材料計提了1477.44萬元的跌價準備，在國內鋼材市場持續(xù)向好的情況下，主要原材料價格持續(xù)大幅上漲，計提原材料的跌價準備顯然是在為來年的業(yè)績打下伏筆。
（五）報廢資產(chǎn)，減少利潤
企業(yè)會計制度規(guī)定：企業(yè)處置資產(chǎn)時應把原已計提的減值準備沖回。利用這一可循之規(guī)，就連沒有多少價值的廢品也成了調節(jié)利潤的“秘密武器”。
凌鋼股份公司在2003年報廢了部分固定資產(chǎn)和備品備件，其中報廢固定資產(chǎn)凈損失5015萬元，扣除已計提的減值準備后，實際減少公司2003年利潤總額2818萬元；報廢備品備件凈損失2391萬元，扣除已計提的跌價準備后，實際減少公司2003年利潤總額1181萬元。公司還核銷了三年以上應收賬款771萬元， 計提存貨跌價準備407萬元等。
諸如以上類型的會計信息對外報告后，外部的信息使用者應該對它們的可靠性打幾分折扣呢？倘若他們依此而做出決策，帶給他們的利益又將與之預期的相差多少呢？
二、提高會計信息可靠性的具體措施
針對以上問題，我們認為，規(guī)范資產(chǎn)減值準備的計提，主要可以從以下幾個方面采取措施：
（一）建立健全具體實施與監(jiān)管細則，強化相關主體的法律責任
與美國及國際會計準則相比，我國的規(guī)定相對來說比較模糊，在計提具體內容上沒有明確的計算程序，留給企業(yè)很大的選擇空間。具體而言，減值準備的計提方法、計提比例最易成為上市公司調節(jié)計提金額的有效方法。盡管中國證監(jiān)會發(fā)布了《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》中規(guī)定，上市公司應建立、健全八項計提的內控制度，并特別強調，上市公司不得為粉飾財務狀況和經(jīng)營成果，利用資產(chǎn)減值及會計估計變更調節(jié)各期利潤，不得利用資產(chǎn)減值準備的機會“一次虧足”，在前期巨額計提后大額轉回，隨意調節(jié)利潤；如果公司濫用各項損失準備的計提、轉回調節(jié)利潤，有關責任人應承擔相應責任。
監(jiān)管部門雖然用心良苦，但在具體計提上，如何認定上市公司的處理是否公允，仍然存在技術障礙。雖然上市公司紛紛公告稱已建立資產(chǎn)減值準備和計提壞賬準備的內控制度，但大多數(shù)都是有其形而無其實?；诖?，由于計提往往數(shù)額巨大，對公司業(yè)績影響相當明顯，因此，監(jiān)管部門應該在會計、財務、稅收、金融等多學科聯(lián)合研究的基礎上，做出一些有關計提更具體的實施細則。如為了減少計提政策差異導致的會計信息失真，應針對不同行業(yè)、不同資產(chǎn)的減值準備的上、下限等做出引導性、參考性的標準及限制條件，并就相關政策的披露做出進一步的要求，以提高計提會計信息的可比性及實用性。
（二）發(fā)揮專業(yè)機構和媒體的作用，加強資產(chǎn)減值準備審計，鑒證會計信息質量
注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。要充分發(fā)揮會計師事務所等中介機構的作用，強化中介機構特別是注冊會計師職責，使其真正承擔起“經(jīng)濟警察”的職能。為了讓注冊會計師更好地把關，監(jiān)管部門應在制度上保障其利益，同時，對為迎合雇主需求，對財務報表疑點“不作為”的注冊會計師進行嚴厲查處。再有，當注冊會計師意見和上市公司會計處理發(fā)生沖突時，如何認定和為中介機構撐腰也非常關鍵，例如，對于青海明膠2003年的盈虧，應當有一個解決的機制，以避免上市公司“你說你的，我做我的”，最終不了了之。要加大違規(guī)處罰力度，必要時可以要求中介機構出具針對八項計提全部或單項內容的專項報告并及時披露，有關媒體要高度關注上市公司八項計提事宜，發(fā)現(xiàn)利用計提操縱利潤即予以揭露，讓上市公司計提操縱成為“過街老鼠”。
（三）不斷提高投資者的鑒別能力
作為會計主體的上市公司，在計提會計處理上可能帶有一定的目的性，從而有可能給報表使用者造成某種程度的混淆。對于會計政策、會計估計變更和重大會計差錯更正的區(qū)別，投資者只要把握住會計估計變更，是指原來的估計方法只是不能適用目前實際情況而需要發(fā)生改進，而對過去的實際情況來說它還是恰當?shù)?，因此不需要追溯調整；會計差錯更正是指原未發(fā)現(xiàn)的會計差錯使過去的損益不再可靠，因而需要追溯調整留存收益。會計準則規(guī)定，當會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時，應按會計估計變更的方法處理。
投資者可以判斷上市公司是否利用會計判斷混淆三者的區(qū)別，還可以結合期初留存收益各賬戶、八項計提等相關賬戶和會計報表附注一同分析，判斷上市公司是否進行了利潤操縱行為。股票投資者還要注意，即使是規(guī)模一樣、經(jīng)營業(yè)績相當?shù)膬蓚€上市公司，由于兩個董事會之間的經(jīng)營理念、價值取向、領導風格不同，導致兩個上市公司的資產(chǎn)減值比例大相徑庭，從而導致投資者據(jù)以判斷投資決策的重要指標——每股收益相差甚遠。
（四）統(tǒng)一計量模式
借鑒國際會計準則1998年4月發(fā)布的公告第36號資產(chǎn)減值準則中的規(guī)定：當一項資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，應對減值損失加以確認，并計入當期損益。其計量標準就統(tǒng)一為可收回價值與賬面價值孰低。同時，國際會計準則對可收回金額定義為資產(chǎn)銷售凈值與使用價值兩者中的較高者。其中，使用價值則定義為預期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。從管理會計的角度很好理解，對于某項資產(chǎn)項目的管理，應比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即銷售凈值）和持續(xù)使用該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值（即使用價值），從中選擇較高者，才能給企業(yè)帶來最大的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，實現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益。
可借鑒國際會計準則的資產(chǎn)減值計量標準，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后制定我國獨立的資產(chǎn)減值準則。但這樣做，必須要計算現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值，估計各現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質提出了更高的要求。
（五）嚴格限制追溯調整法，防止企業(yè)利用追溯調整法卸掉以前年度虛計利潤的包袱
追溯調整法不會影響當期損益，也不會導致企業(yè)出現(xiàn)嚴重虧損。按照財會[2001]17號文件規(guī)定，會計變更的累計影響數(shù)調整公司所有者權益中的期初留存收益，不作為當期損益處理。于是這一方法便成了企業(yè)樂于做文章的“法寶”之一。倘若制定一個有效的執(zhí)行標準和監(jiān)督審核機制，降低會計政策變更、會計估計變更在實務中的可操縱性，從而將可起到限制企業(yè)濫用會計政策變更、會計估計變更來追溯調節(jié)利潤。
