摘要：風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N現(xiàn)代審計模式，已在發(fā)達國家的審計實踐中得到日益普遍的應用。目前我國一些會計師事務所在審計實踐中開始引入風險導向?qū)徲嬂砟?，探索風險導向?qū)徲嫹椒?。本文分析了風險導向?qū)徲嫹椒ㄟ\用于中小企業(yè)審計的現(xiàn)實意義以及中小企業(yè)審計實施風險導向?qū)徲嫷姆椒ǎ詈笳撌隽孙L險導向?qū)徲嬙谥行∑髽I(yè)中的具體應用。
關鍵詞：中小企業(yè) 風險導向?qū)徲?方法
風險導向?qū)徲嬍且环N主動考慮行業(yè)或經(jīng)營對審計風險的影響，分析導致財務報告發(fā)生重大錯報漏報的動因，從而從動因入手分析財務報告可能存在重大錯報漏報的風險區(qū)域，將審計資源集中于高風險的審計領域，以高度的職業(yè)懷疑精神對高風險區(qū)域的內(nèi)部控制制度進行測試，根據(jù)內(nèi)部控制制度的有效性確定實質(zhì)性測試的程序和樣本數(shù)量，通過充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來消除自身懷疑或印證原有風險判斷的審計方法。簡單的說就是：分析舞弊動因，集中審計資源，保持合理懷疑，謹慎求證結(jié)論。
一、風險導向?qū)徲嫹椒ㄟ\用于中小企業(yè)審計的現(xiàn)實意義
（一）傳統(tǒng)審計方法下對中小企業(yè)審計的不足
傳統(tǒng)審計風險模型下也要求注冊會計師綜合評估被審計的中小企業(yè)的環(huán)境風險以及控制風險。但由于中小企業(yè)的環(huán)境風險難以評估，審計人員往往將其認定為高水平，對中小企業(yè)的判斷毫無疑問的是內(nèi)部控制較弱，固有風險的評估亦被認定為高水平，從而制度評價的工作（內(nèi)控測試）往往不被采納。因此，注冊會計師通常采用的審計策略即是直接將檢查風險確定為可接受的低水平，對會計報表審計直接以實質(zhì)性測試為起點。眾所周知，審計的檢查工作是基于抽樣測試的理論體系，如現(xiàn)場審計人員沒有設計科學的抽樣方法，往往容易犯“只見樹木不見森林”的錯誤。
（二）風險導向?qū)徲嫹椒ㄟ\用于小規(guī)模企業(yè)審計的意義
風險審計準則的推出，恰恰在環(huán)境風險評估的手段和目標上，給出了具體的操作指引，使得風險導向?qū)徲嫷姆椒ê屠砟钪苯討糜趯徲嫴呗缘闹贫?，從而在一定程度上彌補了上述審計手段過于簡單的固有缺陷。審計人員通過對中小企業(yè)的經(jīng)營風險的分析以及對管理層的整體控制水平和誠信的判斷，能從宏觀上充分把握企業(yè)的經(jīng)營狀況，了解可能存在的經(jīng)營風險領域，在會計報表的相應項目上找到風險的集中反映區(qū)域，從而使得審計人員能更清晰把握工作重點和分配現(xiàn)場時間，高效地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在一定程度上有效規(guī)避了“只見樹木不見森林”的問題。同時，由于注冊會計師在整體上把握了重大風險領域，能使實質(zhì)性測試工作具有針對性，有效指導審計工作量的合理分配，在一定意義上能起到事半功倍的效果。
二、對中小企業(yè)審計實施風險導向?qū)徲嫷姆椒?br />
（一）分析性測試
分析性測試是審計人員獲取審計證據(jù)的一種方式，是全面把握被審計單位財務狀況，科
學評估審計風險，確定審計重點的重要技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性測試的關鍵在于分析和比較。通過審計人員對被審計單位財務資料之間和非財務資料之間的表面關系或可預測的關系進行比較研究，調(diào)查重要的異常變動及差異，評估財務信息，分析財務信息的合理性。
分析性測試與審計各個階段密切相關。同時，各個階段采用的具體方法也不相同。在審計計劃階段和報告階段一般采用趨勢法和比率分析法等相對非精確的分析性測試方法。而在審計實施階段的余額測試中，如果審計項目的固有風險和控制風險比較高就不宜過多使用分析性測試方法。
（二）內(nèi)部控制測試
內(nèi)部控制測試是在了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎上，為了確定內(nèi)部控制制度的健全性和有效性做出的評價，以確定控制風險。
（三）交易業(yè)務實質(zhì)性測試
交易業(yè)務實質(zhì)性測試的目的是檢查所反映的經(jīng)濟業(yè)務的真實性、合法性和相關業(yè)務會計處理的正確性。被審計單位的會計交易是否經(jīng)過恰當?shù)膶徟?，在日記賬中是否正確記錄和匯總，是否正確地過人明細分類賬和總分類賬。會計報表的編制是否符合國家財經(jīng)法規(guī)、會計準則和其他財務會計制度的規(guī)定，是否真實地反映了被審計單位特定會計期間的財務狀況和經(jīng)營成果。為了提高效率，在實際審計過程中，交易業(yè)務的實質(zhì)性測試常常與內(nèi)部控制測試同時進行，尤其是控制測試所涉及到的憑證審查，通常用于相同交易作實質(zhì)性測試。
三、風險導向?qū)徲嬙谥行∑髽I(yè)中的具體應用
風險導向?qū)徲嬙谥行∑髽I(yè)審計中如何運用呢？本文認為，對中小企業(yè)的審計仍然應以賬項基礎審計和制度基礎審計為主，不過要側(cè)重對風險導向?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)的重點風險領域進行審計。因為風險導向?qū)徲嬜陨砩形葱纬蓢烂艿睦碚擉w系，這使得我們在審計實踐中對風險導向?qū)徲嫴荒懿僦^急，而是要循序漸進，以制度基礎審計為骨架，注入風險導向?qū)徲嫷膶徲嬂砟?。如何在審計中貫穿風險導向?qū)徲嫷膶徲嬂砟钅?？筆者認為要從以下幾方面入手：
（一）考慮更多的風險因素
審計風險在賬項基礎審計階段表現(xiàn)為被審計單位報表的風險和注冊會計師的審查風險；在制度基礎審計下，審計風險表現(xiàn)在被審計單位的固有風險、控制風險和審查風險；在風險導向?qū)徲嬒?，被審計單位的固有風險，分解為戰(zhàn)略目標風險和經(jīng)營風險，即審計風險=戰(zhàn)略目標風險×控制風險×審查風險。顯然，在風險導向?qū)徲嬒?，注冊會計師應將對財務報表更有影響的企業(yè)戰(zhàn)略目標、經(jīng)營活動作為分析重點之一，以便從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度把握企業(yè)的固有風險。我們通過對企業(yè)戰(zhàn)略目標、經(jīng)營活動的分析來發(fā)現(xiàn)企業(yè)不切實際的戰(zhàn)略目標給我們帶來的巨大審計風險。企業(yè)的戰(zhàn)略目標是盈利能力的基礎，正確的戰(zhàn)略目標會增強企業(yè)的盈利能力，反之則會削弱盈利能力。另外，不切實際的盈利目標也會形成潛在的審計風險。（二）關于重大錯報風險評估在中小企業(yè)審計中的運用
目前，對于中小企業(yè)重點關注的風險領域主要集中在:環(huán)境風險、持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性風險以及快速擴張過程中所面臨的特定風險。通過對審計對象在這些風險領域的關注和評估，能有效降低中小企業(yè)審計中會計師的審計風險。
1、關注環(huán)境風險。環(huán)境風險既來源于宏觀、微觀經(jīng)濟環(huán)境，同時也來自于公司的經(jīng)營目標、經(jīng)營策略，以及管理文化和管理者的能力和誠信度。因為中小企業(yè)一般易于被宏觀經(jīng)濟環(huán)境所影響，同時，由于股東和管理者會具有更多的同一性，也更容易被管理者個人的誠信度和能力所影響，故在審計時需對管理者個人理念和能力進行全方位的了解和溝通，以獲取管理者對企業(yè)經(jīng)營風險的主要來源、壓力的判斷，以及面對壓力的解決方案，從而恰當?shù)卦u估中小企業(yè)可能存在的審計風險領域及風險程度。
2、關注持續(xù)經(jīng)營能力
中小企業(yè)面臨的經(jīng)營風險較大，而抗風險能力較弱，持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性較大，所以在對中小企業(yè)的審計實踐中，注冊會計師應當在充分了解被審計對象所處行業(yè)的宏觀背景、國家對該行業(yè)的調(diào)控政策的信息之基礎上，結(jié)合管理者的戰(zhàn)略發(fā)展意圖和公司治理理念，關注并合理評估中小企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，以達到規(guī)避審計風險的目的。
3、較多地考慮企業(yè)快速擴張帶來的風險
在社會不斷前進的過程中，任何企業(yè)都在不斷發(fā)展。中小企業(yè)存在很大持續(xù)經(jīng)營不確定性的同時，也會存在較多的快速發(fā)展的機會。因為其所固有的特點和面對的經(jīng)營風險，中小企業(yè)在快速擴張過程中，容易出現(xiàn)過度貿(mào)易、管理失控等情況，同時為了籌集擴張的資金，其有較大的動因粉飾會計報表。
基于風險導向?qū)徲嫹椒?，注冊會計師可通過對各種風險，尤其是企業(yè)經(jīng)營風險的評估和判斷，充分識別其快速擴張導致的風險，同時采取措施規(guī)避其審計風險。
（三）對中小企業(yè)審計時運用有錯推定的假設，合理懷疑，小心求證
對于通過風險導向?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)的高風險審計區(qū)域，注冊會計師應采用有錯推定的假設。美國最近頒布的舞弊審計準則(SAS．99)要求注冊會計師在一定的高風險審計區(qū)域?qū)嵭小坝绣e推定”假設，也就是注冊會計師沒有充分適當審計證據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實的，則推定存在問題，包括收入確認、會計估計等，因為這些交易事項或科目余額是導致會計報表發(fā)生重大錯報的重災區(qū)。在審計失敗面前，注冊會計師一切勤勉盡責、遵守準則的自我辯護都是蒼白無力的。
