摘要：筆者認為，現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計核算體系不能全面、真實、準確地反映市場經(jīng)濟條件下行政事業(yè)單位發(fā)生的資金運動全貌及其財務狀況和資金使用的成果，針對這些問題，筆者提出了行政事業(yè)單位會計改革的一些思路，供同行借鑒。
關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 會計改革 問題
一、現(xiàn)階段我國行政事業(yè)單位會計存在的問題
（一）現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度提供的信息不能滿足各方面的需求
我國現(xiàn)行預決算編制方法采用的是收付實現(xiàn)制，在收付實現(xiàn)制下，滿足預算管理需要的會計信息主要是每年的收入支出和結(jié)余信息。為此，現(xiàn)行預算會計體系主要是核算財政部門和各行政事業(yè)單位的財政收支及結(jié)余情況，會計報表主要側(cè)重于反映與之相關(guān)的信息，會計核算基礎也主要采取的是收付實現(xiàn)制。而行政事業(yè)單位的會計信息使用者的信息需求卻難以滿足，也沒有受到足夠重視，與此同時，行政事業(yè)單位除了財政收支業(yè)務以外的其他活動，比如涉及資產(chǎn)負債業(yè)務，成本核算業(yè)務，其核算很不規(guī)范，反映的相關(guān)信息也不很充分，甚至有些信息在現(xiàn)行會計報表體系中根本沒有得到反映。
（二）現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度不能充分反映單位的資產(chǎn)負債情況
⒈存貨沒有作為資產(chǎn)確認，易引起流失
按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，行政單位庫存材料被界定為“大宗購入進入庫存的并陸續(xù)耗用的行政用物資材料?！睂τ跀?shù)量不大的辦公用品，隨買隨用的，則按購入數(shù)直接列為支出。這導致行政單位大量存貨在尚未被耗用前（購入時）即被列為支出，從而使得許多存貨沒有作為資產(chǎn)確認，也沒有反映在資產(chǎn)負債表中，容易引起存貨資產(chǎn)的流失和疏于管理。
⒉對外權(quán)益性投資核算不明確
行政單位會計制度中僅僅規(guī)范了國債投資的處理，沒有對除國債以外的其他投資作出規(guī)范，結(jié)果經(jīng)常使這些其他投資作為當年支出處理了。事業(yè)單位會計制度盡管引入了對外投資的核算，但也主要規(guī)范的是債券投資和對外投資初始成本計價問題，對于權(quán)益性投資的核算不甚明確。這樣核算的結(jié)果，一方面勢必導致大量政府和行政事業(yè)單位的對外投資沒有被作為資產(chǎn)確認，資產(chǎn)負債表中沒有或者沒有充分反映其投資資產(chǎn)；另一方面將對外投資直接作為支出處理，會導致凈資產(chǎn)虛減，因此，容易導致投資管理失控、投資效率低下和國有資產(chǎn)的流失。
⒊固定資產(chǎn)核算不明
所有固定資產(chǎn)都不計提折舊，這使得固定資產(chǎn)長期按其原值反映在資產(chǎn)負債表中，既不利于如實反映固定資產(chǎn)的損耗情況，也不利于如實反映固定資產(chǎn)的實際價值，容易導致資產(chǎn)負債表中所反映的資產(chǎn)虛增，影響資產(chǎn)負債表的信息質(zhì)量。
⒋負債的核算內(nèi)容很不完整，許多已經(jīng)發(fā)生的，但需要在以后期間支付的現(xiàn)實義務并沒有被確認為負債，而且所有的負債也沒有區(qū)分其償債期限長短，分成流動負債和長期負債列報。按照現(xiàn)行資產(chǎn)負債表所反映的負債信息難以正確評估政府和各行政事業(yè)單位的債務狀況和償債能力。
（三）現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度設計的缺陷
⒈會計要素定義不科學，會計報表結(jié)構(gòu)不合理
現(xiàn)行制度的會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五項。從明晰性原則出發(fā)，筆者認為應當增添“ 結(jié)余”這一項會計要素，以便簡潔、清晰地反映單位財務狀況。現(xiàn)行制度下的資產(chǎn)負債表，其所依據(jù)的會計等式為：資產(chǎn)＋ 支出＝ 負債＋ 凈資產(chǎn)＋ 收入。該會計等式是“ 資產(chǎn) ＝ 負債 ＋ 凈資產(chǎn)”基本會計等式的擴展式，把他們?nèi)嗪驮谫Y產(chǎn)負債表中，這與資產(chǎn)負債表的性質(zhì)不相符合。
⒉會計科目設置不夠科學、嚴謹、不能適應現(xiàn)實的需要
按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，自籌資金進行基本建設投資，應當納入基建程序管理，要求專人、專賬對基本建設投資核算。行政、事業(yè)單位自籌基建不常發(fā)生，且規(guī)模均不龐大，把自籌基建納入基建程序管理的意義并不大，又十分煩瑣，增加了財會人員的工作量。
（四）從復式預算的角度看，我國現(xiàn)行預算會計存在兩大問題
⒈沒有按復式預算組織進行相應的、完整的會計核算
盡管我國《 預算法》規(guī)定中央地方政府實行復式預算，但在1997年之前，財政總預算會計對各種政府預算收支仍統(tǒng)一在“一般預算收入”和“一般預算支出”科目中核算。1997年之后，對于納入預算管理的部分在預算支出科目中核算，這樣，預算會計實際上是按照單式預算來組織會計核算的。
⒉沒有反映出“具有中國特色”的預算狀況
“ 具有中國特色”的預算狀況應反映政府實際活動的特點，而不僅僅是反映政府作為財政預算的組織者、執(zhí)行者的特點。我國現(xiàn)行各級政府財政總預算會計執(zhí)行同一套會計制度，但各級政府之間所從事的公共活動范圍與內(nèi)容大不相同，這也存在著不少弊端。
二、行政事業(yè)單位會計改革的思路
（一）采用修正的權(quán)責發(fā)生制
基于我國政府財務報告目標的特點，筆者認為，目前我國行政事業(yè)單位會計和財務信息主要應滿足反映預算資金使用合規(guī)性和財政管理的需要，宜采用修正的權(quán)責發(fā)生制為基礎。資產(chǎn)和負債的確認范圍可以包括現(xiàn)金和財務資源、流動負債和長期負債。例如國債還本付息費用按權(quán)責發(fā)生制原則分期確認，擔保貸款的擔保責任和借出債務確已發(fā)生損失的，按權(quán)責發(fā)生制入賬，以達到充分揭示政府隱性債務，防范財政風險的目的。對于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實現(xiàn)制的做法，只對一部分有政府政策承諾的、可計量的補貼采用權(quán)責發(fā)生制。
（二）構(gòu)建一個與我國復式預算相適應的預算會計體系
我國現(xiàn)行復式預算的進一步改革，要求將公共預算，國有資本預算和社會保險預算等分開編制。這就要求我國的預算會計制度未雨綢繆，預先為此做好改革的準備。財政總預算會計應為此分別組織完整的會計核算，以反映和考核其運動狀態(tài)。為此，現(xiàn)行財政總預算會計制度需要按照上述復式預算的要求進一步改革。為核算完整的政府預算活動分別設置資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出等五類會計科目，將公共預算、國有資本預算和社會保險預算等都分別看成一個會計主體，使“資產(chǎn) ＝ 負債 ＋凈資產(chǎn)”的會計等式分別成立，并為他們分別編制資產(chǎn)負債表和預算執(zhí)行情況表。對于復式預算與預算之間的資金轉(zhuǎn)移等業(yè)務活動，預算會計也要分別在相應的會計主體中作出會計處理，以完整地反映政府預算的運行狀況及結(jié)果。
（三）推進國庫單一賬戶制度改革
國庫單一賬戶制度，是指將政府所有的財政性資金，包括預算內(nèi)資金和預算外資金，集中在國庫或國庫指定的代理行開設賬戶，所有財政支出通過這一賬戶進行撥付的財政資金管理制度。國庫單一賬戶制度，它對于從根本上解決有關(guān)部門和人員濫設過渡賬戶、隨意截留和挪用財政資金以及由于財政資金分散管理而形成的財政資金使用效率和效益不高、財政宏觀調(diào)控能力不強等問題都具有重要的現(xiàn)實意義。
（四）進一步深化事業(yè)單位會計改革
當前事業(yè)單位改革的核心是除保留一些帶有社會公共需要性質(zhì)的部分事業(yè)單位外，大部分事業(yè)單位將進一步推向市場。這對于事業(yè)單位會計而言，其會計改革也將分別向兩個方向發(fā)展。對于繼續(xù)需要依靠財政補助的事業(yè)單位，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中的一些基本核算原則和處理方法將繼續(xù)適用，并進一步得到加強；而對于進一步走向市場、與財政脫鉤的事業(yè)單位來說，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中的一些核算原則和處理方法將不再適用，代替它們的將是企業(yè)會計制度中的一些一般會計核算原則和會計處理方法。
（五）改革政府會計制度，防范財政負債風險
財政負債風險的科學防范，不僅需要充分掌握可以獲知的直接顯性負債信息，更需要掌握目前尚不能準確獲知的直接隱性負債和或有負債的信息。這需要政府會計發(fā)揮其應有的作用，披露政府分析和評價財政負債風險所需要的真實完整數(shù)據(jù)，并針對不同種類的負債風險制定出相應的對策。為防止負債的風險，政府財政核算也應引入謹慎性原則。謹慎性原則是企業(yè)核算必須遵循的原則，其目的是要求企業(yè)在會計核算中應當保持必要的謹慎，充分評估到各種風險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或費用，以保持企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)健性。對政府財政來講，其運行過程中同樣存在各種風險和不確定性，同樣要求政府會計核算保持必要的謹慎，以充分評估各種財政風險和損失。長期以來，我國政府會計并沒有采用謹慎性 原則，致使大量的或有負債無法得以反映，從而造成財政負債規(guī)模的低估，而對由其帶來的風險也無法作出應有的合理估計，給財政負債風險的防范帶來不利影響。因此，為了使財政或有負債引起的風險能夠在政府財政決策中得到充分的估計，以保證財政的穩(wěn)健性和持續(xù)性，政府財政會計核算也應引入謹慎性原則。
