摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中對(duì)于企業(yè)環(huán)境管理理論、方式的匱乏威脅到了企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式建立，并推動(dòng)了新興學(xué)科——環(huán)境管理會(huì)計(jì)（Environmental Management Accounting, EMA）的發(fā)展和建立。本文首先詳細(xì)論述了發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)提出的挑戰(zhàn)。其次，分別研究了基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的環(huán)境預(yù)測(cè)與決策分析方法、環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)方法和環(huán)境戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法。最后，總結(jié)和對(duì)比了循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想下環(huán)境管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)兩者間的矛盾，提出了解決相關(guān)問(wèn)題的思路。
關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟(jì) 環(huán)境管理會(huì)計(jì) “3R”原則
一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想與環(huán)境管理會(huì)計(jì)的提出
20世紀(jì)60年代以來(lái)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想成為國(guó)際社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)是基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)原理和系統(tǒng)集成戰(zhàn)略的減物質(zhì)化經(jīng)濟(jì)模式，是一種以資源的高效利用和循環(huán)利用為核心，以高效率為基本特征，以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，是對(duì)傳統(tǒng)增長(zhǎng)模式的根本變革。目前，企業(yè)實(shí)各界、學(xué)術(shù)界與有關(guān)國(guó)家政府、國(guó)際組織關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)特別是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究正在熱烈進(jìn)行中。
在我國(guó)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的矛盾日益尖銳。這引起了黨中央、國(guó)務(wù)院的高度重視，制定了《中國(guó)21世紀(jì)議程書》白皮書，在1994年，也將可持續(xù)發(fā)展確定為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的基本戰(zhàn)略。然而，我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐活動(dòng)，不能系統(tǒng)反映監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。于是近年來(lái)我國(guó)也開始關(guān)注環(huán)境管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，但由于起步較晚，無(wú)論在理論方面還是在實(shí)務(wù)方面，我國(guó)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)還都很不成熟，與國(guó)際上許多先進(jìn)國(guó)家相比，還存在很大的距離。
二、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)提出的挑戰(zhàn)
循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)于社會(huì)的重要性無(wú)需置疑，其最主要的一個(gè)實(shí)際操作原則就是“3R”原則，即減量(Reduce)原則、再利用(Reuse)原則、循環(huán)(Recycle)原則。3R原則是對(duì)經(jīng)濟(jì)循環(huán)性的一個(gè)總括性原則要求，涉及到企業(yè)的生產(chǎn)、消費(fèi)、經(jīng)營(yíng)、運(yùn)轉(zhuǎn)等各個(gè)方面，同時(shí)也就對(duì)企業(yè)在這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的管理會(huì)計(jì)提出了更多新的要求。然而一直以來(lái)作為企業(yè)管理核心方法的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論在環(huán)境策略的計(jì)量和預(yù)測(cè)均沒有將循環(huán)經(jīng)濟(jì)這一理念很好的融入企業(yè)的管理活動(dòng)中，無(wú)法完全滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)的要求，從而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)許多不合理或者不經(jīng)濟(jì)的情況。
（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化原則對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)考慮資源約束條件方面的挑戰(zhàn)
減量化原則的要求屬于輸入端控制，其主要目的是要減少進(jìn)入生產(chǎn)和消費(fèi)過(guò)程中的物質(zhì)和能量，在保持生產(chǎn)發(fā)展的同時(shí)又減輕資源的消耗，減少?gòu)U物的排出，使資源的消耗速度變慢。
首先是原材料的選擇方面，循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求在經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中盡可能的選用可回收的、能再生的以及高效低耗特性的材料，減少或避免對(duì)可能產(chǎn)生污染的材料的選用。在傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)中考慮的是企業(yè)自身的發(fā)展和自身利益的最大化，而忽視了對(duì)環(huán)境保護(hù)和循環(huán)經(jīng)營(yíng)的重視，也即對(duì)經(jīng)濟(jì)循環(huán)性的重視，在對(duì)環(huán)境、資源、污染等方面的管理基本可以說(shuō)是空白，而這些方面卻恰恰是循環(huán)經(jīng)濟(jì)所強(qiáng)調(diào)的。比如在通訊器材上，光纖技術(shù)的運(yùn)用能大幅度減少電話傳輸線中對(duì)銅線的使用，這也就大量減少了對(duì)銅的消耗量（盡管銅是可以回收的，但回收再利用的成本卻很高），而且光纖的傳輸效率和通訊質(zhì)量都遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于普通電話線，但光纖技術(shù)的開發(fā)研究成本以及使用維護(hù)費(fèi)用要高于普通電話線。作為企業(yè)來(lái)說(shuō)，若按傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，對(duì)銅資源的消耗就不會(huì)納入企業(yè)管理會(huì)計(jì)的管理范疇，但按循環(huán)經(jīng)濟(jì)的要求，這種對(duì)自然資源的消耗應(yīng)該內(nèi)部化從而納入企業(yè)的管理范疇，這種矛盾凸現(xiàn)了在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)的欠缺與不足。
其次是產(chǎn)品的包裝策略，產(chǎn)品的包裝有一定的成本，但通過(guò)包裝可能會(huì)使產(chǎn)品得到更大的受歡迎度，從而給企業(yè)帶來(lái)更大收入，所以按傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)管理的企業(yè)就會(huì)在這成本和收入中尋找一個(gè)最優(yōu)點(diǎn)來(lái)平衡收支，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，按這種方法處理的話卻出現(xiàn)了一個(gè)問(wèn)題，那就是產(chǎn)品可能會(huì)出現(xiàn)過(guò)渡包裝或大量使用一次性材料，片面追求市場(chǎng)銷售量（事實(shí)上一些富麗堂皇的包裝確實(shí)也迎合了部分消費(fèi)者的偏好），以這種方式追求企業(yè)自身利潤(rùn)的同時(shí)，卻帶來(lái)了大量的資源浪費(fèi)和廢棄物排放，這些都是企業(yè)必須要解決的問(wèn)題。
（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的再利用原則對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)在資源壽命周期與使用方式方面的挑戰(zhàn)
再利用原則(Reuse)屬于過(guò)程性控制的方法，目的是提高產(chǎn)品的利用效率。盡量多次或多種方式的使用產(chǎn)品，防止其過(guò)早成為垃圾。企業(yè)管理會(huì)計(jì)對(duì)資源的再利用主要是從直接商業(yè)利益考慮，而循環(huán)經(jīng)濟(jì)卻要求考慮的更多。
一方面是對(duì)產(chǎn)品有效壽命的管理，使產(chǎn)品的有效壽命期延長(zhǎng)，也就延緩了廢棄物的產(chǎn)生。最為常見的方式就是進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)對(duì)產(chǎn)品的規(guī)格型號(hào)等作出標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的規(guī)定，使企業(yè)甚至該行業(yè)生產(chǎn)的同類產(chǎn)品都具有可替換性，這樣的話無(wú)須更換整個(gè)產(chǎn)品，只要對(duì)產(chǎn)品中的部分零件或元器件進(jìn)行調(diào)整、維修或更換，就能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的正常使用或者升級(jí)換代，延緩產(chǎn)品的報(bào)廢時(shí)限。比如計(jì)算機(jī)，其生產(chǎn)過(guò)程要耗用很多貴重金屬和稀有金屬，生產(chǎn)工藝中也有很大的高新技術(shù)投入，但計(jì)算機(jī)的更新?lián)Q代卻十分迅速，若完全用新產(chǎn)品來(lái)滿足消費(fèi)者，不僅消費(fèi)者難以承受高昂的代價(jià)，對(duì)資源也是一種莫大的浪費(fèi)。利用標(biāo)準(zhǔn)化的生產(chǎn)，計(jì)算機(jī)的很多元件都有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)并具有可替代性，消費(fèi)者只須購(gòu)買升級(jí)后的部分元件就行了。這種方式既給予了消費(fèi)者同樣的滿足度，又減少了資源的消耗，是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的很好體現(xiàn)。但目前的企業(yè)管理會(huì)計(jì)是從直接商業(yè)利益來(lái)考慮再利用的，所以它通常只關(guān)注像計(jì)算機(jī)這樣高價(jià)值的產(chǎn)品，而對(duì)多數(shù)產(chǎn)品，由于利潤(rùn)空間，都是比較忽視的，但循環(huán)經(jīng)濟(jì)下納入了內(nèi)化了的環(huán)境因素后，這些產(chǎn)品的利潤(rùn)空間就會(huì)發(fā)生很大變動(dòng)，這是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所無(wú)法確認(rèn)并管理的。
另一方面是對(duì)產(chǎn)品使用方式的管理，產(chǎn)品的多種使用方式使產(chǎn)品的效用得到了最大化的利用，也就是對(duì)產(chǎn)品所消耗的資源的最大化利用，這就減少了對(duì)自然資源的需求與耗用。在這方面，杜邦模式是一個(gè)很好的例子。杜邦模式是一種企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式，通過(guò)組織廠內(nèi)各工藝之間的物料循環(huán)，延長(zhǎng)生產(chǎn)鏈條，減少生產(chǎn)過(guò)程中物料和能源的使用量，盡量減少?gòu)U棄物和有毒物質(zhì)的排放，最大限度地利用可再生資源；提高產(chǎn)品的耐用性等。杜邦公司創(chuàng)造性地把循環(huán)經(jīng)濟(jì)三原則發(fā)展成為與化學(xué)工業(yè)相結(jié)合的“3R制造法”，通過(guò)放棄使用某些環(huán)境有害型的化學(xué)物質(zhì)、減少一些化學(xué)物質(zhì)的使用量以及發(fā)明回收本公司產(chǎn)品的新工藝，到1994年已經(jīng)使該公司生產(chǎn)造成的廢棄塑料物減少了25％，空氣污染物排放量減少了70％。這種模式雖然在目前的管理會(huì)計(jì)體系下也能夠操作，但卻無(wú)法對(duì)諸如“空氣污染物排放量減少了70％”這樣的環(huán)境因素進(jìn)行合理有效的處理，而這些問(wèn)題的不能很好解決勢(shì)必將影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展。
（三）循環(huán)經(jīng)濟(jì)的再循環(huán)原則對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在資源更新方式的選用方面的挑戰(zhàn)
再循環(huán)原則是輸出端控制的方法，通過(guò)把廢物再次變成資源以減少末端處理負(fù)荷。盡可能多地再生利用垃圾，將垃圾資源化。這樣既節(jié)省了新資源的開采，又使廢棄物數(shù)量減少，降低了末端治理的費(fèi)用。
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)的全面預(yù)測(cè)和戰(zhàn)略確定上采用的方法無(wú)法反映出不同決策間的環(huán)境管理方面的差異，從而嚴(yán)重的影響了企業(yè)是否能夠做出符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念的最佳決策。例如，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，資本投資決策的主要判斷依據(jù)是資本投資壽命期內(nèi)能否提供合理的投資回報(bào)，依據(jù)投資回報(bào)確定方案的經(jīng)濟(jì)效益并最終決定方案采取與否。在更復(fù)雜的情況（如互斥方案）下，雖然過(guò)程會(huì)變得更為復(fù)雜，但根本理論依據(jù)還是以各方案的加權(quán)經(jīng)濟(jì)收益最大化作為判斷依據(jù)。具體的判斷方法主要包括非貼現(xiàn)模型（回收期模型等）和貼現(xiàn)模型（凈現(xiàn)值模型等）。但是由于技術(shù)原因，現(xiàn)實(shí)生活中產(chǎn)品回收的過(guò)程往往會(huì)造成前期資本投入成本較大，又由于產(chǎn)品廢棄物需要回收再利用，導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)值無(wú)法在銷售時(shí)收回，在非貼現(xiàn)模式下表現(xiàn)為延長(zhǎng)了資金回收時(shí)間，成為不經(jīng)濟(jì)方案而不被采納，在貼現(xiàn)模式下則由于產(chǎn)品價(jià)值收回晚，部分現(xiàn)金流量在產(chǎn)品生命周期末階段才產(chǎn)生，由于貼現(xiàn)值低而不被采納。但是在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下產(chǎn)品價(jià)值回收所帶來(lái)的益處（社會(huì)價(jià)值最大化，資源節(jié)約式發(fā)展模式）所能給企業(yè)帶來(lái)的長(zhǎng)期利益卻無(wú)法被表現(xiàn)。這個(gè)問(wèn)題的直接結(jié)果就是單純應(yīng)用傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行項(xiàng)目評(píng)估的企業(yè)不能有效選擇符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的企業(yè)投資戰(zhàn)略。
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在處理再循環(huán)業(yè)務(wù)時(shí)，將其納入一般業(yè)務(wù)范疇，而不建立單獨(dú)的管理項(xiàng)目，這還將給企業(yè)帶來(lái)潛在的法律方面的問(wèn)題。再循環(huán)對(duì)節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)都有著積極的影響，勢(shì)必將越來(lái)越引起管理當(dāng)局的重視，節(jié)約資源和環(huán)境保護(hù)這樣的外部性因素也將通過(guò)法律硬性規(guī)定來(lái)內(nèi)部化，比如對(duì)電力生產(chǎn)企業(yè)要求其電力產(chǎn)量的2% 必須是利用再循環(huán)資源生產(chǎn)的。這就使再循環(huán)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)不再是一個(gè)可以完全自由選擇的業(yè)務(wù)，也就是企業(yè)不再能從純粹的商業(yè)利益角度來(lái)對(duì)再循環(huán)業(yè)務(wù)做出決策，否則企業(yè)將受到嚴(yán)厲的法律處罰，并且，在此情況下，顧客即使沒有購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)品也可以因?yàn)楫a(chǎn)品的負(fù)面環(huán)境影響控告企業(yè)或者間接“處罰”企業(yè)。事實(shí)上，由于政策的滯后性，企業(yè)按照傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)處理再循環(huán)業(yè)務(wù)，在將來(lái)被動(dòng)接受法律規(guī)定時(shí)會(huì)面臨高額的調(diào)整成本，這顯然是不符合企業(yè)長(zhǎng)期利益的。
由此可見，引入環(huán)境管理會(huì)計(jì)是我國(guó)環(huán)境狀況的客觀要求。在我國(guó)工業(yè)化過(guò)程中，由于各地片面追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率，使得環(huán)境問(wèn)題己經(jīng)到了非治不可的地步。投資決策中納入環(huán)境因素已是勢(shì)在必行。
三、基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法研究
（一）基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)方法
在討論環(huán)境管理會(huì)計(jì)成本管理之前，有兩點(diǎn)要求是循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下環(huán)境成本管理的必要前提：
其一，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，外部環(huán)境成本不可能永遠(yuǎn)都是外部的。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，環(huán)境的內(nèi)部成本是指由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的由企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本，外部成本是指企業(yè)對(duì)環(huán)境和社會(huì)造成的應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)但目前不直接由企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本。如森林因硫化物產(chǎn)生的酸雨而導(dǎo)致的退化；因吸煙危害健康而導(dǎo)致的社會(huì)醫(yī)療成本；因工廠關(guān)閉裁員而導(dǎo)致的社會(huì)福利問(wèn)題。這些外部成本不可能永遠(yuǎn)保持其外部性，因?yàn)槠髽I(yè)不可能志愿地承擔(dān)這些外部成本，政府將會(huì)通過(guò)制定相關(guān)的稅收和法規(guī)來(lái)影響企業(yè)和個(gè)人的行為。這個(gè)前提說(shuō)明了環(huán)境成本管理的必要性。如以下稅收和法規(guī)就是外部成本向內(nèi)部成本轉(zhuǎn)化的例子：⑴廢物填埋稅，以促使企業(yè)重新設(shè)計(jì)生產(chǎn)流程來(lái)減少工業(yè)廢物的產(chǎn)生;⑵能源消耗稅，以促使企業(yè)加大對(duì)清潔，綠色能源的技術(shù)投資，減少污染物對(duì)大氣的排放;⑶交通燃油稅，以減少私人轎車的使用，鼓勵(lì)公交系統(tǒng)的發(fā)展;⑷禁止在公共場(chǎng)合吸煙，以減少醫(yī)療費(fèi)用;⑸包裝產(chǎn)品回收，以減少包裝成本和材料循環(huán)使用
其二：在循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，環(huán)境成本相對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)金額是巨大的。美國(guó)醫(yī)療公司拜客斯特(Baxter International)因單獨(dú)設(shè)立了一套復(fù)雜的環(huán)境成本管理系統(tǒng)來(lái)確認(rèn)、追蹤并計(jì)量了環(huán)境成本而在十年內(nèi)共節(jié)約了一億美元。在該公司1999年的環(huán)境報(bào)告中這樣寫道: “在過(guò)去的幾年中，我們發(fā)現(xiàn)，一個(gè)主動(dòng)的環(huán)境管理系統(tǒng)具有很高的經(jīng)濟(jì)效益性。我們1999年的環(huán)保改善活動(dòng)總共節(jié)省了一千兩百萬(wàn)美元，這是支持環(huán)境管理系統(tǒng)運(yùn)作所需預(yù)算成本的80 %。我們從1992年建立這套環(huán)境成本管理系統(tǒng)以來(lái)，已經(jīng)節(jié)省了八千六百萬(wàn)美元成本，再加上1999年節(jié)省的1, 200萬(wàn)美元，我們?cè)谠牧?、生產(chǎn)流程、能源、廢料處理和包裝成本上少支出了九千八百萬(wàn)美元!”。
為了定量的對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行管理，我們提供一種基于LCC理論的生命周期成本會(huì)計(jì)處理方法（LCCA）的簡(jiǎn)單數(shù)學(xué)模型。其主要目的是提供一種簡(jiǎn)單的對(duì)單位原材料在特定產(chǎn)品生產(chǎn)工藝中可能產(chǎn)生的環(huán)境總成本（對(duì)環(huán)境影響的貨幣化計(jì)量）的合理化估算。此數(shù)學(xué)模型的核心內(nèi)容是以下的方程式：
最終污染物總環(huán)境成本=[已內(nèi)部化成本（政府及有關(guān)部門收取或要求企業(yè)支付的環(huán)境治理費(fèi)用）+外部化成本（由于計(jì)算困難或政策原因暫時(shí)未向企業(yè)收取的環(huán)境治理費(fèi)用）]/一般該污染物可循環(huán)再利用次數(shù)
利用此模型估算出的單位材料環(huán)境成本加上單位材料的基本成本即為企業(yè)在進(jìn)行基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的環(huán)境管理會(huì)計(jì)核算處理時(shí)的單位材料成本。此單位材料成本由于考慮計(jì)量了總環(huán)境成本，因此解決了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策時(shí)無(wú)法比較環(huán)境影響的矛盾，從而為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供了符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的合理化信息。
（二）基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的環(huán)境戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法
所謂戰(zhàn)略管理，是管理會(huì)計(jì)從事服務(wù)于戰(zhàn)略比較、選擇和戰(zhàn)略決策的一種工作，它是管理會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理內(nèi)容的延伸和滲透。具體地說(shuō)，它是一種方法，為企業(yè)提供自身和外部市場(chǎng)及競(jìng)爭(zhēng)者的信息，通過(guò)分析比較和選擇，幫助企業(yè)管理當(dāng)局制定、實(shí)施戰(zhàn)略計(jì)劃以及取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的手段。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，戰(zhàn)略管理不僅要把握自身和外部市場(chǎng)以及競(jìng)爭(zhēng)者的信息，更重要的，環(huán)境管理會(huì)計(jì)要著眼于循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下的新要求。
在循環(huán)經(jīng)濟(jì)減量原則和再利用原則的要求下，環(huán)境管理會(huì)計(jì)為企業(yè)在戰(zhàn)略管理提供了“縱向一體化”策略。所謂“縱向一體化”，亦稱“垂直聯(lián)合”，是屬于不同部門之間的聯(lián)系，或生產(chǎn)過(guò)程互相銜接的企業(yè)聯(lián)合。其起因是不同行業(yè)之間的技術(shù)互補(bǔ)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的是產(chǎn)生垂直聯(lián)合的。這種垂直聯(lián)合的經(jīng)濟(jì)效益，來(lái)之于不同行業(yè)技術(shù)的銜接產(chǎn)生的。這種結(jié)合在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)時(shí)效果更加明顯，以鋼鐵廠為例:煉鐵、煉鋼、熱扎、半成品加工，把這些工序的生產(chǎn)活動(dòng)全部統(tǒng)一在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部，而不是分別放在各自獨(dú)立的企業(yè)里進(jìn)行的話，就可以節(jié)約對(duì)煉鐵、煉鋼加熱所花的燃料費(fèi)用。另外，在現(xiàn)代企業(yè)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架下，只有實(shí)行垂直聯(lián)合，其最重要的因素是技術(shù)的發(fā)展和市場(chǎng)的擴(kuò)大，它帶來(lái)了規(guī)模經(jīng)濟(jì)與范圍經(jīng)濟(jì)。企業(yè)實(shí)行垂直聯(lián)合是將多個(gè)企業(yè)，商業(yè)單位組織起來(lái)，使之內(nèi)部化，由此，各生產(chǎn)單位之間可將自己生產(chǎn)中產(chǎn)生的邊角廢料作為另一生產(chǎn)單位的原材料的一部分，或者將自身的產(chǎn)品或副產(chǎn)品作為其他生產(chǎn)單位的生成產(chǎn)輔助材料，這樣可以節(jié)約原材料，也可以節(jié)約由于外部交易而產(chǎn)生的費(fèi)用。最有特點(diǎn)的代表就是企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式——杜邦模式，通過(guò)組織廠內(nèi)各工藝之間的物料循環(huán)，延長(zhǎng)生產(chǎn)鏈條，減少生產(chǎn)過(guò)程中物料和能源的使用量，盡量減少?gòu)U棄物和有毒物質(zhì)的排放，最大限度地利用可再生資源，提高產(chǎn)品的耐用性等。杜邦公司創(chuàng)造性地把循環(huán)經(jīng)濟(jì)三原則發(fā)展成為與化學(xué)工業(yè)相結(jié)合的“3R制造法”，通過(guò)放棄使用某些環(huán)境有害型的化學(xué)物質(zhì)、減少一些化學(xué)物質(zhì)的使用量以及發(fā)明回收本公司產(chǎn)品的新工藝，到1994年已經(jīng)使該公司生產(chǎn)造成的廢棄塑料物減少了25％，空氣污染物排放量減少了70％。另外，將購(gòu)買與銷售部門結(jié)合起來(lái)，可以節(jié)約為獲得有關(guān)市場(chǎng)信息所花的費(fèi)用。垂直聯(lián)合型企業(yè)可以更有效、有計(jì)劃地組織財(cái)物流動(dòng)和循環(huán)，更集中有效地利用設(shè)備及人材。管理協(xié)調(diào)帶來(lái)的節(jié)約要比增加生產(chǎn)規(guī)模造成的節(jié)約多得多。
四、深化管理會(huì)計(jì)改革，促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展
在推廣循環(huán)經(jīng)濟(jì)的前提下，現(xiàn)代企業(yè)所要選擇的是一種環(huán)境友好型的持久增長(zhǎng)模式。筆者認(rèn)為：首先，環(huán)境管理會(huì)計(jì)構(gòu)建的思路應(yīng)以經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境利益的共同發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)，分析如何在保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上同時(shí)保證循環(huán)經(jīng)濟(jì)的“兩低一高”，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在此基礎(chǔ)上企業(yè)考慮如何進(jìn)行新技術(shù)的開發(fā)，組織生產(chǎn)，副產(chǎn)品的處理以及最后廢棄物的回收利用，保證在資源利用率最大化的前提下，獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境利益。其次，環(huán)境管理會(huì)計(jì)分析的范圍不應(yīng)只局限于行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)，而應(yīng)有跨越行業(yè)的眼光看待。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手不僅包括本產(chǎn)業(yè)的其他企業(yè)，還包括提供代產(chǎn)品和服務(wù)的其他產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)。同時(shí)，企業(yè)在生產(chǎn)中的副產(chǎn)品和廢物的回收處后，可以作為其他行業(yè)中的資源進(jìn)行重新利用，以使企業(yè)也能在副產(chǎn)品和廢物的回處理中也能獲得經(jīng)濟(jì)效益。第三，環(huán)境管理會(huì)計(jì)分析要以“與時(shí)俱進(jìn)”的眼光看問(wèn)題。行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)隨著時(shí)代的發(fā)展其創(chuàng)造價(jià)值的方式及在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中的重要作用是會(huì)發(fā)生變化的，特別是國(guó)家大力推廣發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)后，國(guó)家對(duì)某些產(chǎn)業(yè)進(jìn)行支助或抑制其發(fā)展，甚至對(duì)某個(gè)產(chǎn)業(yè)實(shí)行完全禁止，因此，企業(yè)應(yīng)有前瞻性戰(zhàn)略眼光，及早發(fā)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)與動(dòng)態(tài)，正確把握環(huán)境管理會(huì)計(jì)的思路、分析范圍并以“與時(shí)俱進(jìn)”的眼光為前提，進(jìn)一步從多個(gè)方面研究基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的環(huán)境會(huì)計(jì)方法。采取相應(yīng)對(duì)策引領(lǐng)企業(yè)沿著正確的軌道發(fā)展。
本文在研究環(huán)境管理會(huì)計(jì)的同時(shí)，創(chuàng)造性地引入了循環(huán)經(jīng)濟(jì)這個(gè)概念。與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)由“資源—產(chǎn)品—污染排放”單向流動(dòng)的線性經(jīng)濟(jì)相比，循環(huán)經(jīng)濟(jì)的不同之處在于要求把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組成一個(gè)“資源—產(chǎn)品—再生資源”的反饋式流程，這種經(jīng)濟(jì)模式為可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)提供了戰(zhàn)略性的理論范式，能夠從根本上解除環(huán)境與企業(yè)發(fā)展之間的尖銳沖突，實(shí)現(xiàn)一種和諧統(tǒng)一、持續(xù)發(fā)展的關(guān)系。
與此同時(shí)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在處理企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)的預(yù)測(cè)與決策、全面預(yù)算、存貨與成本控制、績(jī)效考評(píng)、戰(zhàn)略策略等方面沒有很好的融入循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念，無(wú)法滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)的要求，從而嚴(yán)重的影響了企業(yè)是否能夠做出符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念的最佳決策。換句話說(shuō)，在引入循環(huán)經(jīng)濟(jì)的情況下，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)將給企業(yè)帶來(lái)潛在的負(fù)面影響。如何把可持續(xù)發(fā)展理念融入日常的預(yù)測(cè)與決策分析中來(lái)；如何將外部巨大的環(huán)境成本內(nèi)部化；如何在把握自身和外部市場(chǎng)以及競(jìng)爭(zhēng)者的信息的同時(shí)著眼于循環(huán)經(jīng)濟(jì)框架的企業(yè)戰(zhàn)略管理。這些問(wèn)題都急需創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)方法來(lái)解決。為了正確把握環(huán)境管理會(huì)計(jì)的思路、分析范圍和“與時(shí)俱進(jìn)”的眼光，本文就這幾個(gè)方面初步研究了基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法。
世界范圍內(nèi)對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究才剛剛開始，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)范、社會(huì)環(huán)境的穩(wěn)定、法律環(huán)境的健全和自然環(huán)境漸受關(guān)注，中國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)也將走上規(guī)范、穩(wěn)定、健全的道路。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的思想將會(huì)逐漸融入社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的理念之中，成為未來(lái)指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要思想。環(huán)境管理會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)體系中最現(xiàn)代、最重要的組成部分，其與循環(huán)經(jīng)濟(jì)相互促進(jìn)的關(guān)系使得加強(qiáng)和深化環(huán)境管理會(huì)計(jì)體制的改革成為了決定企業(yè)是否能夠在未來(lái)取得成功的關(guān)鍵！
