摘要：財(cái)政部2006年頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則緊緊圍繞識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一要素，體現(xiàn)了國(guó)際趨同的核心價(jià)值，開(kāi)啟了準(zhǔn)則建設(shè)的新紀(jì)元。其中最主要的一個(gè)亮點(diǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的要素的變化。由“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”替代了“固有風(fēng)險(xiǎn)”和“控制風(fēng)險(xiǎn)”。由于“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”在新審計(jì)準(zhǔn)則中的特殊地位，本文著重分析“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的識(shí)別，為2007新審計(jì)準(zhǔn)則在年企業(yè)的正式實(shí)施提供借鑒。
關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 識(shí)別
一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
（一）委托代理理論的解釋
委托代理制是指財(cái)產(chǎn)所有者不改變對(duì)其資產(chǎn)的所有權(quán)而將其擁有的資產(chǎn)根據(jù)預(yù)先達(dá)成的條件交給經(jīng)營(yíng)者去經(jīng)營(yíng)，所有者享有資產(chǎn)收益權(quán)和剩余財(cái)產(chǎn)處置權(quán);代理人在委托范圍內(nèi)對(duì)所有者的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益的權(quán)利。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè);人是以完全迫求物質(zhì)利益為目的而進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主題，人都希望以盡可能少的付出獲得最大限度的收獲并且為此可以不擇手段。這是一種最單純的假設(shè)。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，盡管每個(gè)人都不可能做得那么絕對(duì)，但人們最本質(zhì)的想法都是這樣的。因此，不管是委托人還是代理人都是以自身利益最大化為出發(fā)點(diǎn)和最終目標(biāo)的。在信息不對(duì)稱的環(huán)境中，代理人就可能利用私人信息為自己謀利而損害委托人的利益，誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)。以上市公司為例：股東希望股價(jià)越高越好，股東財(cái)富越大越好。經(jīng)營(yíng)者希望自己的薪水越多越好，高薪與股東們希望的經(jīng)營(yíng)成果是密不可分的。因此，經(jīng)營(yíng)者會(huì)想盡一切辦法使經(jīng)營(yíng)成果令人滿意，除了正常的業(yè)務(wù)發(fā)展以外，還有可能通過(guò)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)達(dá)到目的。由此會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）博弈論的觀點(diǎn)
博弈論分為合作博弈論和非合作博弈論，經(jīng)濟(jì)學(xué)上所用的博弈論均指非合作博弈論，它主要研究人們?cè)诶嫦嗷ビ绊懙那闆r下如何選擇策略使自己的收益最大。在審計(jì)工作中，經(jīng)營(yíng)者、報(bào)表使用者(包括政府機(jī)構(gòu)、股東、銀行等)、審計(jì)人員、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等均為博弈的參加者，他們的行為選擇就構(gòu)成了一種博弈，其結(jié)果會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成重要影響。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要是公司與股東、非股東報(bào)表使用人(包括政府、銀行等部門(mén))博弈的結(jié)果。
公司與股東的博弈，也就是經(jīng)營(yíng)者與股東之間的博弈。以上市公司為例：上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接影響到經(jīng)營(yíng)者的年薪、職位等物質(zhì)利益，而會(huì)計(jì)報(bào)表作假也會(huì)影響經(jīng)營(yíng)者的利益，由于后一種行為不易被發(fā)現(xiàn)或者即使被發(fā)現(xiàn)也會(huì)根據(jù)不同情況帶來(lái)不同結(jié)果，經(jīng)營(yíng)者會(huì)在這兩種利益相互沖突的情況下仔細(xì)分析并根據(jù)自己的價(jià)值取向作出取舍。目前我國(guó)的法制不健全、對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)和約束機(jī)制不理想，在上述情況下，經(jīng)營(yíng)者多數(shù)會(huì)作出后一種選擇，從而產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
公司與非股東報(bào)表使用人的博弈，包括公司與政府部門(mén)、銀行等之間的博弈。政府部門(mén)和銀行都是經(jīng)濟(jì)行為的重要參與者，公司的發(fā)展離不開(kāi)他們的大力支持。雖然報(bào)表作假會(huì)受到懲罰，但在經(jīng)營(yíng)者仔細(xì)盤(pán)算過(guò)作假的得失后，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)根據(jù)取舍結(jié)果的不同而不同。相應(yīng)的，政府部門(mén)和銀行也會(huì)為了維護(hù)市場(chǎng)穩(wěn)定、獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益等不同目的而放松對(duì)公司的監(jiān)管，縱容會(huì)計(jì)報(bào)表的作假行為，從而產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的感知
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的感知：這是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)，包括分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在哪些影響財(cái)務(wù)狀況的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、哪些風(fēng)險(xiǎn)需要審計(jì)人員著重考慮。
通過(guò)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的分析，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)可以根據(jù)企業(yè)的具體情況感知重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的存在，即通過(guò)調(diào)查和了解識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的存在。例如：審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解到企業(yè)即將募集新股，根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律，將要募集新股的公司必須達(dá)到一定的條件，包括連續(xù)三年盈利、盈利率在一定比例以上等，感知企業(yè)本年存在虛增利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。
感知風(fēng)險(xiǎn)的前提是細(xì)致、深入地分析企業(yè)所處的審計(jì)環(huán)境，包括經(jīng)營(yíng)環(huán)境、資金環(huán)境、財(cái)務(wù)核算環(huán)境、政治環(huán)境等，明確企業(yè)面臨的機(jī)遇和困難，明確企業(yè)的審計(jì)目的和企業(yè)為接受審計(jì)所作的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作等。審計(jì)人員可以從財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力、管理當(dāng)局是否承受異常壓力、管理當(dāng)局是否受到個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使、特殊的行業(yè)或經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、特殊的交易或事項(xiàng)、公司治理缺陷、內(nèi)部控制缺陷、管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信和管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系等方面感知企業(yè)存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體如下：
(一)財(cái)務(wù)狀況不穩(wěn)定性或盈利能力持續(xù)下降
1、因競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和，主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率持續(xù)下降;主營(yíng)業(yè)務(wù)不突出，利潤(rùn)的主要來(lái)源是營(yíng)業(yè)外收入或非常規(guī)收益;說(shuō)明企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)正遭受著嚴(yán)重滑坡，損益表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。
2、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目或則務(wù)指標(biāo)異常或發(fā)生重大波動(dòng);
3、當(dāng)市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生重大變動(dòng)、產(chǎn)品更新加快、出現(xiàn)了突破性的新技術(shù)而企業(yè)難以適應(yīng)時(shí)，企業(yè)的市場(chǎng)占有率就會(huì)下降、利潤(rùn)減少，為了達(dá)到某種目的企業(yè)就會(huì)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
(二)管理當(dāng)局承受異常壓力
包括政府部門(mén)、大股東、主要債權(quán)人等對(duì)公司獲利能力或增長(zhǎng)速度的不合理期望、企業(yè)為了募集股票或貸款必須滿足一定的財(cái)務(wù)指標(biāo)、為了實(shí)現(xiàn)預(yù)定的盈利目標(biāo)等，管理當(dāng)局為了滿足相關(guān)利益群體的要求可能會(huì)作出財(cái)務(wù)造假行為。
(三) 內(nèi)部控制缺陷
包括管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上、有關(guān)人員相互勾結(jié)致使內(nèi)部控制失效、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)不合理或執(zhí)行無(wú)效、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)失效等都存在管理當(dāng)局舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。
(四) 管理當(dāng)局與審計(jì)人員的關(guān)系異常或緊張
企業(yè)對(duì)審計(jì)工作配合方面出現(xiàn)問(wèn)題，審計(jì)時(shí)間嚴(yán)重不足，企業(yè)拒絕延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)間、基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料缺失企業(yè)拒絕采取補(bǔ)救措施、將關(guān)鍵財(cái)務(wù)人員暫時(shí)調(diào)離崗位不配合審計(jì)工作進(jìn)度、以種種理由拖延或拒絕提供審計(jì)人員所需資料等，都說(shuō)明管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)感到心虛，會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
三、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別方法
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要構(gòu)成要素，只有正確識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、找出風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域才能有效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)一步控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(一)在審計(jì)工作的最初階段，由于審計(jì)人員剛與企業(yè)進(jìn)行接觸，對(duì)企業(yè)的情況僅有一個(gè)大概了解，可以運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)因素預(yù)先分析法、事件樹(shù)分析法、保單對(duì)照法等外部的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別途徑分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
1、風(fēng)險(xiǎn)因素預(yù)先分析法(PHA)：在每一項(xiàng)活動(dòng)開(kāi)始以前，對(duì)系統(tǒng)所存在的風(fēng)險(xiǎn)因素類型、出現(xiàn)的條件、導(dǎo)致事故的后果預(yù)先做概略分析。
例如：審計(jì)人員接受委托，對(duì)A公司(生產(chǎn)性企業(yè))2004年度國(guó)有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)完成情況進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)審計(jì)目的分析，A公司為了完成國(guó)有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)，會(huì)采用以下幾種方式：多計(jì)收入、將應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出記入應(yīng)收款項(xiàng)從而減少費(fèi)用多計(jì)利潤(rùn)、少計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、少計(jì)提各項(xiàng)基本保險(xiǎn)、少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本等。相應(yīng)的，收入、成本、費(fèi)用、固定資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、待攤費(fèi)用、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)均為風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域應(yīng)作為審計(jì)重點(diǎn)。審計(jì)人員再根據(jù)企業(yè)的具體業(yè)務(wù)流程深入分析，將上述領(lǐng)域按照風(fēng)險(xiǎn)由大到小依次排列為：少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本、少計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、將應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出記入應(yīng)收款項(xiàng)從而減少費(fèi)用多計(jì)
利潤(rùn)、多計(jì)收入。
2、事件樹(shù)分析法(ETA)：從事件的起始狀態(tài)出發(fā)，用邏輯推理的方法，設(shè)想事故的發(fā)展過(guò)程，按事件發(fā)生的先后順序和系統(tǒng)構(gòu)成要素的狀態(tài)(成功或失敗)，并將要素的狀態(tài)與系統(tǒng)的狀態(tài)聯(lián)系起來(lái)，以確定系統(tǒng)的最后狀態(tài)，從而了解事故發(fā)生的原因和發(fā)生的條件。
3、風(fēng)險(xiǎn)分析調(diào)查法也稱標(biāo)準(zhǔn)化調(diào)查法是指保險(xiǎn)公司、咨詢機(jī)構(gòu)、研究機(jī)構(gòu)或?qū)W術(shù)團(tuán)體的專業(yè)人員就風(fēng)險(xiǎn)主體可能遭遇的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳盡的調(diào)查與分析，并形成報(bào)告書(shū)或編制企業(yè)應(yīng)用的風(fēng)險(xiǎn)檢查表格，即風(fēng)險(xiǎn)分析調(diào)查表，以供風(fēng)險(xiǎn)主體參考的一種方法。審計(jì)人員可以將想要了解的內(nèi)容編制成問(wèn)卷表格，例如：企業(yè)的廠房是租入或購(gòu)置?同類廠房的價(jià)格或租金?租入的是否負(fù)責(zé)維修費(fèi)用等。
(二)外勤工作開(kāi)始，進(jìn)入報(bào)表審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)人員可以運(yùn)用內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別途徑：財(cái)務(wù)報(bào)表分析法、流程圖分析法來(lái)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
1、財(cái)務(wù)報(bào)表分析法：根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)主體的會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表，分析每一會(huì)計(jì)科目，發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)。例如：審計(jì)人員可以通過(guò)測(cè)算連續(xù)三年的提取固定資產(chǎn)折舊于當(dāng)年銷售收入的比率來(lái)發(fā)現(xiàn)折舊計(jì)提方面及固定資產(chǎn)是否正常使用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2、流程圖分析法：將風(fēng)險(xiǎn)主體的全部市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，按其內(nèi)在的邏輯聯(lián)系繪成作業(yè)流程圖，針對(duì)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和薄弱環(huán)節(jié)調(diào)查和分析風(fēng)險(xiǎn)。例如：審計(jì)人員在分析企業(yè)購(gòu)貨及付款循環(huán)時(shí)，可將整個(gè)循環(huán)的步驟由下達(dá)采購(gòu)計(jì)劃到選擇供應(yīng)商到進(jìn)貨驗(yàn)收最后到付款每個(gè)環(huán)節(jié)涉及的所有部門(mén)、單據(jù)、程序繪制成流程圖，分析內(nèi)控的嚴(yán)密性并找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
由于審計(jì)時(shí)間、經(jīng)費(fèi)的限制和不斷增加工作會(huì)帶來(lái)收益下降，審計(jì)人員必須根據(jù)實(shí)際條件選擇最優(yōu)的方法和組合，在條件允許的情況下可以采用多種識(shí)別方法綜合運(yùn)用以提高識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確性。
