根據(jù)《企業(yè)會計準則3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)有成本和公允價值兩種后續(xù)計量模式。筆者通過具體的案例，在簡述兩種計量模式會計處理的基礎上，分析兩種不同的計量模式對企業(yè)損益及企業(yè)所得稅的影響。
一、兩種后續(xù)計量模式對企業(yè)的財務影響
在成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債日要計提折舊或進行攤銷，而稅法規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的折舊費或攤銷費可以在稅前扣除，這樣處理雖然會減少企業(yè)的賬面盈利，但是也起到了抵稅作用，減少了企業(yè)的現(xiàn)金流出，把價值保留在企業(yè)內(nèi)部，維護了所有者的權益。
在公允價值下，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值是隨著公允價值的變動而不斷調整的，公允價值模式能準確的反映企業(yè)市場價值和盈利能力，有利于提供真實的資產(chǎn)信息，提高企業(yè)的融資優(yōu)勢，有利于融資，資產(chǎn)負債降低。
【案例1】A公司將一棟自用寫字樓出租給B公司，租期1年，租賃開始日為2009年1月1日。2009年1月1日該寫字樓原值500萬元，已提折舊50萬元，預計尚可使用年限18年（殘值為零），公允價值為470萬元。租賃合同規(guī)定租金每年為35萬元，2009年12月31日，甲公司收到租金35萬元，公允價值為480萬元租賃期滿后，甲公司將該寫字樓出售給乙公司，合同價款為550萬元。要求做相關賬務處理（見表1）。
兩種模式的相同之處：（1）投資性房地產(chǎn)以外購或自建方式形成時，都以實際成本入賬；（2）租金收入的確認相同，先確認“其他業(yè)務收入”，再結轉“其他業(yè)務成本”。
兩種模式的不同之處：（1）不同計價方式下“投資性房地產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容不同。在成本計價模式下，“投資性房地產(chǎn)”科目核算的是該資產(chǎn)的原值，保持不變；在公允價值計價模式下，“投資性房地產(chǎn)”科目核算的是該資產(chǎn)的公允價值，由“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶組成，隨公允價值變動而變動；（2）在后續(xù)核算中，以成本模式計價的投資性房地產(chǎn)要通過折舊進行價值轉移，計入“其他業(yè)務成本”，在資產(chǎn)負債表日要確認該資產(chǎn)是否發(fā)生減值，計提減值準備；以公允價值模式計價投資性房地產(chǎn)關注公允價值是否變動，在資產(chǎn)負債表日應確認公允價值的變動，計入當期損益“公允價值變動損益”，同時調整投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
從上述的核算中可以得出：兩種計價模式下對企業(yè)總損益的影響是一樣的，這可以從兩種計價模式下所有的“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務成本”的差額相等得到驗證。但在房地產(chǎn)公允價值上漲時，以公允價值模式計價，一方面會使資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)總額增加，對資產(chǎn)的結構也會產(chǎn)生影響；另一方面會使利潤表的利潤總額增加，從而使毛利率和凈利率明顯的提高。所以，筆者認為，企業(yè)在選擇兩種計量模式時要權衡利弊，但在目前的房地產(chǎn)形勢下對上市公司而言采取公允價值計價會更好。
二、兩種計量模式對企業(yè)所得稅的影響
現(xiàn)行的稅法規(guī)定，按照稅法確認的年限和方法計提的折舊費用及攤銷費用可以在稅前列支，投資性房地產(chǎn)在采用公允價值進行后續(xù)計量時所形成的公允價值變動損益，屬于資產(chǎn)評估造成的持有損益，在沒有實現(xiàn)前不得調整應納稅所得額，也就是說不對持有的損益征所得稅。
采用成本計量模式，如果企業(yè)采用的折舊政策及折舊所限與稅法規(guī)定一致的，則不必進行納稅調整；若不一致，只需對折舊額進行調整。而采用公允價值計量模式，既需要按稅法規(guī)定的折舊年限計算調整折舊數(shù)額，而且因為已將投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當期損益，還需要對該項損益進行調整。可見，采用公允價值計量模式，所得稅納稅調整的工作量及復雜性都會大大地增加。
【案例2】2009年1月1日，B企業(yè)將自行建造的房屋對外出租，其初始成本為3000萬元。該房屋預計使用年限為30年，不考慮殘值，折舊年限與稅法規(guī)定的相一致。如果該企業(yè)采用成本計量模式，就不需要進行納稅調整，如果采用公允價值進行后續(xù)計量的，需要進行納稅調整，假設2009年12月31日該房屋的公允價值為3300萬元，2010年12月31日公允價值為2800萬元。
（1）2009年12月31日的賬務處理
先以公允價值為基礎調增資產(chǎn)的賬面價值，同時將公允價值與資產(chǎn)原賬面價值之間的差額300萬元計入當期損益“公允價值變動損益”的貸方。而稅法規(guī)定這部分持有收益不征收所得稅，由此形成了應納稅暫時性差異。另外，按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計稅基礎與賬面賬值一致，均為3000萬元，用直線法計提折舊，那么稅法允許扣除的資產(chǎn)折舊為100萬元（3000÷30）。會計準則規(guī)定，采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊，由此形成了應納稅暫時性差異。其賬務處理如下：
調減應納稅所得額：
資產(chǎn)公允價值變動損益形成應納稅暫時性差異 = 300（萬元）
稅法允許資產(chǎn)折舊形成應納稅暫時性差異 = 100（萬元）
應確認“遞延所得稅負債” =（300×25%+100×25%）= 100（萬元）
（2）2010年12月31日該企業(yè)相關業(yè)務的處理
首先以公允價值為基礎調減資產(chǎn)的賬面價值，同時將公允價值與資產(chǎn)原賬面價值之間的差額500萬元計入當期損益“公允價值變動損益”的借方。稅法允許這一部分持有損失在稅前列支，由此形成了可抵扣暫時性差異。
按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計稅基礎與賬面價值一致，均為3000萬元，當年稅法允許扣除的資產(chǎn)折舊為100萬元（3000÷30）。會計準則規(guī)定，采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊，由此形成應納稅暫時性差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債應分別列示，不得相互抵銷。其賬務處理如下：
調增應納稅所得額：
資產(chǎn)公允價值變動損益形成可抵扣暫時性差異 = 500（萬元）
確認“遞延所得稅資產(chǎn)”
= 500×25% = 125（萬元）
調減應納稅所得額：
稅法允許資產(chǎn)折舊形成應納稅暫時性差異 = 100（萬元）
確認“遞延所得稅負債”
= 100×25% = 25（萬元）
以上分析可知，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，其公允價值變動在資產(chǎn)負債表日可能形成應納稅暫時性差異，也可能形成可抵扣暫時性差異。至2010年12月31日，投資性房地產(chǎn)成本賬戶余額為3000萬元，公允價值變動賬戶余額為貸方200萬元，累計公允價值變動形成的應納稅所得額調整為200萬元（500-300），形成了可抵扣暫時性差異。
（3）投資性房地產(chǎn)處理日的賬務處理
不考慮資產(chǎn)的殘值，在其持有期間，因不計提折舊所形成的應納稅暫時性差異共計2700萬元（不包括處理當年應該計提的折舊），據(jù)此確認的“遞延所得稅負債”賬面為675萬元（2700×25%）。轉銷投資性房地產(chǎn)賬面價值3000萬元，列入損益表，稅法只承認最后一年應該計提的資產(chǎn)折舊300萬元，差異2700萬元視為可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。
因各年公允價值變動對資產(chǎn)賬面成本的影響是逐年滾動的，為簡化分析，假設處理日資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，資產(chǎn)賬面成本為3000萬元，確認的公允價值變動為貸方200萬元，形成可抵扣暫時性差異，據(jù)此確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”賬面為50萬元（200×25%）。結轉實際發(fā)生的資產(chǎn)減值損失200萬元，計入損益表。調整減少應納稅所得額，視為應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。賬務處理如下：
調增應納稅所得額 = 3000-300
= 2700（萬元）
確認“遞延所得稅資產(chǎn)”
= 2700×25% = 675（萬元）
調減應納稅所得額 ＝ 200（萬元）
確認“遞延所得稅負債”
= 200×25% = 50（萬元）
投資性房地產(chǎn)處理日確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負債”與期初遞延項目的賬面余額對沖，各遞延調整賬面均無余額。
企業(yè)在采用公允價值模式對其投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，資產(chǎn)設定的使用期限應該選擇與稅法規(guī)定的期限相同。如果企業(yè)選擇與稅法規(guī)定不同的期限對資產(chǎn)計提折舊或攤銷，在各資產(chǎn)負債表日進行所得稅調整時，還要調整由資產(chǎn)的折舊或攤銷金額與稅法要求不一致所形成的暫時性差異。
綜上所述，在目前我國房地產(chǎn)市場價格居高不下的情況下，采用公允價值模式進行計量可以提高會計信息的相關性與可比性，在將成本計量模式向公允價值計量模式轉換時要權衡利弊。
