房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)具有一定的特殊性，目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度仍處于進(jìn)一步改革和完善中．由此造成房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算存在著較多問(wèn)題。本文以房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)處理中納稅為例，分析房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，并根據(jù)筆者的工作經(jīng)驗(yàn)，就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及特點(diǎn)進(jìn)行分析，并提出完善房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的對(duì)策。
一、房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算在稅收方面存在的問(wèn)題
（一）收入方面會(huì)計(jì)核算在稅收方面存在的問(wèn)題
1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在收入的確認(rèn)上存在差異。二者的差異主要表現(xiàn)在：其一，預(yù)售銷(xiāo)售，企業(yè)取得房地產(chǎn)預(yù)售許可證后，便可上市預(yù)售，取得的價(jià)款屬于暫收款、預(yù)收款性質(zhì)，不確認(rèn)收入。待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收并辦理移交手續(xù)后，方可確認(rèn)收入，將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。而稅法上將預(yù)收款列為“預(yù)售收入”，按規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利率預(yù)交所得稅。其二，按揭銷(xiāo)售，銀行將按揭款轉(zhuǎn)到開(kāi)發(fā)商賬戶(hù)時(shí)會(huì)計(jì)再確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。而稅法規(guī)定首付款于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2．附屬設(shè)施的會(huì)計(jì)核算。銷(xiāo)售閣樓、停車(chē)位、地下室等附屬設(shè)施沒(méi)有計(jì)入收入；收取的客戶(hù)放棄的購(gòu)房定金、沒(méi)收的違約保證金、施工方延誤工期的罰款收入、政府獎(jiǎng)勵(lì)、先租后售的租金等沒(méi)有入賬；收取采光費(fèi)、宣傳費(fèi)、上房費(fèi)等費(fèi)用沒(méi)有計(jì)收入。
3．房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入的核算。將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)外投資以及分配給股東或投資者等，沒(méi)有申報(bào)納稅；舊城改造，補(bǔ)償給搬遷戶(hù)的新房，對(duì)償還面積與拆遷面積相等的部分、超面積部分以及差價(jià)收入沒(méi)有合并收入或產(chǎn)品完工后，預(yù)售款沒(méi)有及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入。
?。ǘ┏杀举M(fèi)用方面會(huì)計(jì)核算在稅收方面存在的問(wèn)題
1．將違規(guī)發(fā)票入賬。如：取得舊版作廢發(fā)票；涂改、自行填開(kāi)發(fā)票等。
2．沒(méi)有按“工程結(jié)算單據(jù)”列支開(kāi)發(fā)成本，而以合同金額、預(yù)計(jì)金額列支，或以白條入賬。
3．混淆成本核算對(duì)象，提前列支成本。如將下期成本提前列支；有償轉(zhuǎn)讓或自用的配套設(shè)施未單獨(dú)核算成本，直接計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
4．成本劃分不清晰，配比結(jié)轉(zhuǎn)成本。沒(méi)有按規(guī)定計(jì)算期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本；將未竣工驗(yàn)收產(chǎn)品成本并入營(yíng)業(yè)成本；由各期分擔(dān)的土地成本（含土地附屬成本）提前一次性列支；獨(dú)立核算的配套設(shè)施，沒(méi)有分?jǐn)偨ㄖ惭b工程費(fèi)、土地成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、借款利息等費(fèi)用。
5．?dāng)U大期間費(fèi)用列支范圍及標(biāo)準(zhǔn)，減少計(jì)稅所得額。預(yù)售收入作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)，列管理費(fèi)用；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前的借款利息，一次性計(jì)入當(dāng)期損益。
6．沒(méi)有按開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品對(duì)象設(shè)置各類(lèi)明細(xì)核算科目。
二、完善房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的對(duì)策
(一)加強(qiáng)票據(jù)管理，健全票據(jù)領(lǐng)、用、存制度
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)使用的對(duì)外收據(jù)，如預(yù)收房款收據(jù)、代收各種集資款收據(jù)應(yīng)視同發(fā)票規(guī)范管理，建立健全其領(lǐng)、用、存制度，以備稅務(wù)部門(mén)檢查。
(二)嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)收款預(yù)繳制度，保證稅款及時(shí)繳納
嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)稅發(fā)［2006］31號(hào)通知規(guī)定，對(duì)當(dāng)期取得的預(yù)售收入，先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。確保稅款的及時(shí)足額入庫(kù)。
(三)完善房地產(chǎn)企業(yè)收入核算
1．明確房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的核算范圍。房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入是指房地產(chǎn)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)在市場(chǎng)上進(jìn)行銷(xiāo)售獲得的收入，包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房銷(xiāo)售收入、配套設(shè)施銷(xiāo)售收入。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)，包括事先與購(gòu)買(mǎi)方簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同并按合同要求開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)，也包括在銷(xiāo)售之前未與購(gòu)買(mǎi)方簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同的房地產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)出售周轉(zhuǎn)房，舊城改造中回遷安置戶(hù)交納的拆遷面積內(nèi)的安置房產(chǎn)權(quán)款和增加面積的房產(chǎn)款，也在“銷(xiāo)售收入”核算范圍內(nèi)，但出售自用的房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算的行為除外。
2．正確確定和應(yīng)用收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)商品銷(xiāo)售一般要經(jīng)過(guò)簽訂預(yù)售合同并預(yù)收房款、簽訂正式銷(xiāo)售合同、工程竣工驗(yàn)收合格并交付買(mǎi)方驗(yàn)收、辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)四個(gè)環(huán)節(jié)。由于房地產(chǎn)購(gòu)銷(xiāo)合同在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收前后均可能簽訂，從法律意義上講只是一種合約，房屋未經(jīng)買(mǎi)方驗(yàn)收認(rèn)可，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，不論是否收取了款項(xiàng)，均不符合收入確認(rèn)條件。因此，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收、辦妥移交手續(xù)前，所收的預(yù)售房地產(chǎn)款，只能作為暫收款、預(yù)收款處理，不能確認(rèn)為收入。只有房地產(chǎn)企業(yè)與客戶(hù)簽訂了正式的商品房銷(xiāo)售合同，并履行了相關(guān)法律手續(xù)；房屋已竣工并經(jīng)有關(guān)部門(mén)驗(yàn)收合格，房屋經(jīng)驗(yàn)收后，客戶(hù)對(duì)房屋的結(jié)構(gòu)、面積、付款方式均已確認(rèn)，買(mǎi)賣(mài)雙方辦妥房屋移交手續(xù)；收入的金額能夠可靠計(jì)量時(shí)，才能確認(rèn)銷(xiāo)售收入，即只能等到商品房全部完工并交付購(gòu)房者后，再?gòu)念A(yù)收賬款轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)在某些促銷(xiāo)方式下達(dá)成的交易，必須判斷其真正的交易實(shí)質(zhì)，如售后回租、售后回購(gòu)方式的房地產(chǎn)銷(xiāo)售。
(四)完善房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售方式下流轉(zhuǎn)稅費(fèi)核算
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)售中所得的價(jià)款，由于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗(yàn)收，不符合收入確認(rèn)條件，所收到的均為預(yù)售房地產(chǎn)款，一律不確認(rèn)收入，其款項(xiàng)暫記入“預(yù)收賬款”科目；等到開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收并辦理移交手續(xù)后，方可確認(rèn)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)，將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。若房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交營(yíng)業(yè)稅(城建稅、印花稅等)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目；收入確認(rèn)時(shí)，再將該部分收入應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)轉(zhuǎn)出，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交營(yíng)業(yè)稅”科目，將更能有利于實(shí)現(xiàn)收入和稅費(fèi)的配比，也有利于公允、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)情況以及對(duì)報(bào)表項(xiàng)目作進(jìn)一步的財(cái)務(wù)分析。
?。ㄎ澹U(kuò)大信息披露內(nèi)容，提高房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含金量
1．應(yīng)增加土地儲(chǔ)備量及成本構(gòu)成的信息。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中土地成本的比例一般占有較大的比重。因此，能否擁有土地儲(chǔ)備以及土地儲(chǔ)備的成本狀況，從一定程度上決定了開(kāi)發(fā)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展，而信息使用者通過(guò)企業(yè)披露的土地使用權(quán)總額無(wú)法判斷其土地儲(chǔ)備的信息。因此，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中增加土地儲(chǔ)備量及取得成本情況的披露是必要的。
2．應(yīng)增加分項(xiàng)目現(xiàn)金流量信息的披露。以企業(yè)每一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為基本單位，披露其在開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金、購(gòu)買(mǎi)工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金，以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性。
三、結(jié)語(yǔ)
現(xiàn)階段，我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)市場(chǎng)尚未完全成熟，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算存在著較多問(wèn)題。本文主要對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的納稅這部分內(nèi)容進(jìn)行分析，提出了一些存在的問(wèn)題并針對(duì)解決措施提出了幾點(diǎn)意見(jiàn)。相信隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、新的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算必將不斷規(guī)范和完善。
