新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來，取得了積極的效果，筆者擬從財(cái)政部新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布著手，結(jié)合存貨、長期股權(quán)投資、資產(chǎn)減值、職工薪酬四個(gè)方面對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)和準(zhǔn)則導(dǎo)向進(jìn)行對比分析，找出新會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行對企業(yè)的影響，從而進(jìn)一步研究新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施的必要性。
一、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所處的環(huán)境和背景
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司率先執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。這標(biāo)志著順應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。
新會計(jì)準(zhǔn)則體系以提高會計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化了為投資者和社會公眾的決策提供有用的會計(jì)信息理念，涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)性的跨越和歷史性突破。它是中國會計(jì)改革史上一個(gè)重要的里程碑，對促進(jìn)我國會計(jì)事業(yè)的發(fā)展具有重要的推動作用。
二、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施必要性
?。ㄒ唬┬麓尕洉?jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響
1．新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，按實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)計(jì)入存貨成本，取代了舊存貨準(zhǔn)則中職工福利費(fèi)按工資總額14%的比例計(jì)提，按受益對象計(jì)入存貨成本的規(guī)定，降低了存貨成本，使當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本降低，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。
2．商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用也可以計(jì)入存貨成本，使得原計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入了存貨成本，在存在庫存的情況下，增加了當(dāng)期損益。
3．符合規(guī)定的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本，使得計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的利息支出或資金占用支出由原計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用改由計(jì)入存貨制造成本，增加了企業(yè)當(dāng)期損益。
4．取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法，在我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長、物價(jià)上漲的情況下，降低當(dāng)期銷售成本，從而增加企業(yè)當(dāng)期損益。
5．新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定了企業(yè)所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即將存貨期末賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額按未來企業(yè)所得稅稅率計(jì)算的金額確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)。執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則，當(dāng)期需計(jì)提或補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的增加，使當(dāng)期所得稅費(fèi)用減少，從而提高了企業(yè)當(dāng)期損益。當(dāng)期轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)也需要轉(zhuǎn)回，因而增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而降低了企業(yè)當(dāng)期損益。
?。ǘ┬麻L期股權(quán)投資會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響
1．簡化了長期股權(quán)投資的核算工作
（1）新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。從而取消了“股權(quán)投資差額”這一明細(xì)科目，避免了以后的攤銷和分配，使得權(quán)益法核算被大大簡化。
（2）當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加，或由于其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時(shí)，運(yùn)用未來適用法，避免了繁雜的追溯調(diào)整。
（3）新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，該規(guī)定一方面簡化了會計(jì)核算；另一方面防止了一些企業(yè)特別是上市公司利用原投資準(zhǔn)則中已確認(rèn)損失的長期投資的價(jià)值恢復(fù)后可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定來調(diào)節(jié)利潤，從而提高了會計(jì)信息的質(zhì)量。
2．公允價(jià)值對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的影響
?。?）在新準(zhǔn)則下，當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，會使利潤增加。
?。?）原準(zhǔn)則是將初始投資成本與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益份額進(jìn)行比較。將其差額計(jì)入股權(quán)投資差額明細(xì)科目，按期進(jìn)行攤銷，將其攤銷額調(diào)整各期投資收益；而新準(zhǔn)則不涉及股權(quán)投資差額以及攤銷。因此，也將影響企業(yè)的利潤額。
（3）企業(yè)在首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要求對尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額全額沖銷，追溯調(diào)整，這將使企業(yè)年初留存收益減少。
（三）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響
1．資產(chǎn)減值會計(jì)源于決策有用觀
決策有用觀是從美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。它認(rèn)為，會計(jì)信息主要為市場投資者服務(wù)，現(xiàn)有的和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息，通過各種評估模型來分析公司的內(nèi)在價(jià)值，評估投資者的風(fēng)險(xiǎn)程度，從而做出投資決策。
2．引入了“資產(chǎn)組”概念
以前企業(yè)會計(jì)制度對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，企業(yè)也基本是以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。但是在具體實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)都難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以資產(chǎn)減值金額往往帶有極大的主觀性和隨意性。新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和豐富了減值準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)，規(guī)定可以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。如果企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。同樣，企業(yè)完全可以借助“資產(chǎn)組”概念，回避單項(xiàng)資產(chǎn)難以計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的情況，借此簡化減值工作。
3．已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回
按照以前會計(jì)制度規(guī)定，如果前期已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)的可收回金額上升，大于其原賬面價(jià)值時(shí)，則已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但這種制度規(guī)定可能留給企業(yè)操縱利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間。新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除存貨、應(yīng)收款項(xiàng)以外，其他資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。這種做法符合我國當(dāng)前國情，能夠彌補(bǔ)市場失靈，有效遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。但這一規(guī)定對國內(nèi)企業(yè)提出了更高的職業(yè)判斷要求，要求企業(yè)能夠有效甄別長期資產(chǎn)是永久性減值還是暫時(shí)性減值。永久性減值就是在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失。由于長期資產(chǎn)減值后一旦價(jià)值回升卻不允許將已提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，這就客觀上造成了財(cái)務(wù)價(jià)值和實(shí)物價(jià)值不匹配，從而導(dǎo)致會計(jì)信息失真。
?。ㄋ模┬侣毠ば匠陼?jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響
1．對國內(nèi)出口企業(yè)應(yīng)對反傾銷訴訟具有一定作用。我國企業(yè)在國際貿(mào)易的反傾銷訴訟中，會計(jì)準(zhǔn)則未能與國際趨同是敗訴的重要原因之一。
2．規(guī)范了職工薪酬的定義、確認(rèn)、計(jì)量和披露，提高了企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量。企業(yè)有關(guān)職工薪酬的開支，無論是法定的還是非法定的，都應(yīng)該計(jì)算到企業(yè)的成本或費(fèi)用中，并予以充分披露。新準(zhǔn)則關(guān)于職工薪酬信息披露的可比性，有利于廣大報(bào)表使用者，包括利益相關(guān)單位、政府以及公眾等更好地進(jìn)行決策，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、健康發(fā)展。
3．真實(shí)地反映企業(yè)利潤情況。對于辭退福利，在新準(zhǔn)則出臺以前，企業(yè)大多按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則列支經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，在支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金時(shí)直接列支為管理費(fèi)用。這種做法會使企業(yè)在經(jīng)濟(jì)性裁員時(shí)，管理費(fèi)用突然增加而使企業(yè)利潤不能真實(shí)地反映。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，從會計(jì)處理的角度來看，相當(dāng)于計(jì)提了一筆支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的準(zhǔn)備金，提前將該筆費(fèi)用列入成本或費(fèi)用。這完全符合會計(jì)核算的配比原則以及相關(guān)性原則，更加真實(shí)地反映了企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況。從協(xié)調(diào)勞資關(guān)系的角度看，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)相當(dāng)于計(jì)提了一筆支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償準(zhǔn)備金，緩解了企業(yè)因大批裁員支付補(bǔ)償金費(fèi)用造成的壓力，對人員流動和社會安定有一定促進(jìn)作用。
4．職工薪酬準(zhǔn)則比原來準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更加合理和系統(tǒng)。如非貨幣性福利的處理，與稅法的規(guī)定保持一致，不用再進(jìn)行年終納稅調(diào)整；將支付給職工的各種形式的報(bào)酬即人工成本集中核算，更加清晰明了。
5．新準(zhǔn)則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比，新準(zhǔn)則的內(nèi)涵大為增加。既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括了各類社會保險(xiǎn)、住房公積金、非貨幣性福利，這樣計(jì)入個(gè)人所得的部分會有所增加，對新調(diào)整的個(gè)人所得稅起征點(diǎn)可能會產(chǎn)生影響。
?。ㄎ澹┬聲?jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的總體影響
新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的機(jī)構(gòu)、人員、職能的設(shè)置等也會帶來影響。精細(xì)化管理方面，要求基礎(chǔ)工作扎實(shí)；系統(tǒng)的改造，體現(xiàn)新準(zhǔn)則的理念方法，信息化、網(wǎng)絡(luò)化；機(jī)構(gòu)、結(jié)構(gòu)、職責(zé)分工調(diào)整，如金融工具，不能就會計(jì)論會計(jì)，會計(jì)和業(yè)務(wù)部門必須融合，會計(jì)與金融、財(cái)務(wù)管理、稅收要結(jié)合。對人員素質(zhì)，不僅僅是記賬、算賬、報(bào)賬，還要針對中高級會計(jì)人員，包括CEO等高級管理人員提出要求，對準(zhǔn)則必須有基本把握。
根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，現(xiàn)在財(cái)務(wù)部門和會計(jì)人員必須參與到業(yè)務(wù)運(yùn)作過程中，這樣才能準(zhǔn)確地進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，從而有利于企業(yè)控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
三、結(jié)論
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和對外開放的深入，會計(jì)準(zhǔn)則的地位也在不斷提升，這將更有利于國外投資者讀懂我國企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更有助于我國企業(yè)走出國門去參與海外競爭，從而進(jìn)一步促進(jìn)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革開放。
新會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中，通過會計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作以及財(cái)政部陸續(xù)頒布的會計(jì)準(zhǔn)則解釋來看，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的方面有待完善和提高?？梢韵嘈?，隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善和成熟，將會更好地服務(wù)于企業(yè)。
