一、公共財務(wù)受托責(zé)任與部門財務(wù)報告
公共部門是政府責(zé)任的承擔(dān)者，部門預(yù)算是公共部門落實政府責(zé)任的物資保障，也是控制和監(jiān)督部門行為最有效的工具。按照新公共管理的思路，為評估財務(wù)受托責(zé)任的實際履行情況，公共部門應(yīng)視為獨立責(zé)任中心和獨立的經(jīng)濟主體。遵循非營利組織的目標(biāo)開展財務(wù)活動。從會計學(xué)角度看，部門的公共財務(wù)受托責(zé)任是依據(jù)預(yù)算，有效運用財務(wù)資源，實現(xiàn)資產(chǎn)保值與增值，并定期報告履行情況。這種財務(wù)受托責(zé)任具有經(jīng)濟性(兼顧效率與公平)、持續(xù)性、有限性和綜合性等特征，與企業(yè)經(jīng)營的受托責(zé)任履行過程中環(huán)環(huán)相扣的利益驅(qū)動相比，作為政府的部門，受托責(zé)任的履行和實現(xiàn)機制比較復(fù)雜，無法用一些關(guān)鍵性的財務(wù)指標(biāo)(如每股收益率、股東財富增長率等)來了解和評價部門履行受托責(zé)任和受托業(yè)績實現(xiàn)程度，從根本上解除部門的受托責(zé)任。因而，財務(wù)報告在受托責(zé)任與社會需求之間扮演著信息傳遞的角色，希望政府財務(wù)報告所披露的遵從法定預(yù)算、業(yè)績、經(jīng)濟影響等信息，提供的財務(wù)活動情況和財務(wù)信息狀況，能有助于了解和評價公共受托責(zé)任履行情況。這也是美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASS)在第1號概念公告“財務(wù)報告的目標(biāo)”中強調(diào)“在民主社會中，財務(wù)報告在體現(xiàn)政府履行公共責(zé)任方面發(fā)揮著重要作用”的原因。與此不相適應(yīng)的是，當(dāng)前的政府財務(wù)報表是由所屬部門財務(wù)報表合并而成，部門財務(wù)報告的信息質(zhì)量必定影響著政府財務(wù)報告的信息質(zhì)量。從某種意義上說，提高政府財務(wù)報告的信息質(zhì)量，無疑就是對部門財務(wù)報告信息質(zhì)量提出了更高的要求。
二、部門財務(wù)報告信息質(zhì)量存在的問題
信息質(zhì)量是指財務(wù)信息對使用者有用的特質(zhì)，財務(wù)報告提供的信息質(zhì)量決定了報告對信息使用者的有用性。評價公共財務(wù)受托責(zé)任要求財務(wù)報告信息的質(zhì)量應(yīng)滿足相關(guān)性、可理解性、可靠性和可比性的原則。但現(xiàn)行的財務(wù)報告信息無論是政府層面還是部門層面均存在著報告信息不充分的問題。
(一)突出“合規(guī)性”受托責(zé)任
從近年“審計風(fēng)暴”所暴露出政府部門在公共資源管理和使用上存在違規(guī)、違法等問題可以看出，這種受托責(zé)任主要是對部門通過年度預(yù)算取得的資源的合規(guī)性受托責(zé)任進行認(rèn)定、報告，并予以解除。而對于部門的管理業(yè)績和服務(wù)成本等管理績效方面的信息不做有效的反映。
(二)以“收付實現(xiàn)制”為報告基礎(chǔ)
以預(yù)算管理為中心的財政改革不斷深入，使現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算和財務(wù)報告所存在的諸多問題越來越突出，無法完成有效的成本核算任務(wù)，不能客觀公正地反映部門在各個會計期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實際耗費與效率水平，無法滿足對部門進行績效考核和受托責(zé)任的評價要求。
(三)強調(diào)報告信息的內(nèi)部性
現(xiàn)行的會計信息使用者無論是總預(yù)算會計制度還是行政事業(yè)單位會計制度，都定位為“財政部門和上級單位，以及組織內(nèi)部的管理者”。而對外部信息使用者的需求多半被忽略；在信息的質(zhì)量上，要求會計信息是“適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的要求”，突出內(nèi)部管理對會計信息的需要，忽略了部門作為微觀經(jīng)濟主體對外披露自身財務(wù)信息狀況的責(zé)任。
(四)以決算報告替代財務(wù)報告
長期以來。我國部門財務(wù)報告實際上是以部門決算報告為核心的一種報告體系，而部門決算報告僅包括決算報表、報表附注和財務(wù)分析集中關(guān)注與預(yù)算執(zhí)行直接相關(guān)的現(xiàn)金流信息。一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的表外信息，如資源狀況、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌，部門業(yè)績、效果和服務(wù)成本等被遺漏。導(dǎo)致無法實現(xiàn)對績效和受托責(zé)任情況進行系統(tǒng)的確認(rèn)、評價和分析。
三、西方國家政府財務(wù)報告信息的特征
隨著“新公共管理運動”的廣泛開展，創(chuàng)建責(zé)任政府、效能政府、廉價政府成為西方各國政府不可推脫的責(zé)任。為評估政府受托責(zé)任負(fù)責(zé)，越來越多的國家如美國、英國等經(jīng)濟合作發(fā)展組織(OECD)成員逐步建立了受托責(zé)任框架下的財務(wù)報告制度，并具有典型的特征。
(一)強調(diào)受托結(jié)果上的績效性
20世紀(jì)后期，為克服政府官僚主義的弊病，西方各國政府掀起了一場從傳統(tǒng)的“程序和規(guī)則驅(qū)動”的合規(guī)管理向“任務(wù)完成”的績效型管理轉(zhuǎn)變的新公共管理運動，要求政府不能局限于履行公共資源取得、使用和管理過程中合規(guī)性的受托責(zé)任，而更應(yīng)關(guān)注公共資源使用和管理的績效受托責(zé)任。因而對披露政府行動過程和結(jié)果載體的財務(wù)報告在信息質(zhì)量上提出了全新的要求，如澳大利亞政府在1997年實施的《1997財務(wù)管理法案》中，要求財務(wù)報告能為績效導(dǎo)向的管理決策與控制提供相關(guān)的信息，披露政府對社會公眾的受托責(zé)任的履行情況。美國、新西蘭等OECD成員在新公共管理理念和民主化背景下，也都先后頒布了此類法案或公告，并逐步成為報告體系的潮流。
(二)建立在“應(yīng)計制”基礎(chǔ)上
在新公共管理運動的影響下，為披露政府受托管公共事務(wù)和公共資源的活動情況，OECD成員紛紛建立了明確的對結(jié)果負(fù)責(zé)的受托責(zé)任機制。以評析政府營運和管理的經(jīng)濟性、效益和效率，逐步構(gòu)建了以“應(yīng)計制”為基礎(chǔ)的財務(wù)報表和財務(wù)報告。如新西蘭政府在20世紀(jì)80年代就引入為實現(xiàn)管理控制和計量主體績效的“應(yīng)計制”會計，并在1992年編制出了第一份正式的部門權(quán)責(zé)發(fā)生制年度財務(wù)報告，逐步實現(xiàn)了從“依從預(yù)算”向“評價預(yù)算”轉(zhuǎn)變，成為“應(yīng)計制”政府財務(wù)信息披露最廣泛的國家之一。澳大利亞自1994—1995財政年度開始，要求政府部門以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制經(jīng)審計過的財務(wù)報告，使利益相關(guān)者能夠運用財務(wù)信息監(jiān)控公共部門的契約履行以及管理績效情況.
(三)報告的目標(biāo)層次豐富
美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)提出，政府會計報告目標(biāo)應(yīng)重點披露兩方面的內(nèi)容，一是為內(nèi)部管理人員提供有助于計劃和控制的信息，包括投入資源。及有關(guān)資源的分配和使用對經(jīng)營目標(biāo)產(chǎn)生的影響及效果。二是向社會公眾充分披露政府運營一段時間后的財政狀況、業(yè)績和成果，幫助社會公眾、立法機關(guān)、國際機構(gòu)和其他資源的提供者掌握政府受托責(zé)任的履行情況，評價政府提供服務(wù)、參與競爭、持續(xù)發(fā)展的能力，并據(jù)此作出經(jīng)濟、社會和政治決策。
(四)報告體系內(nèi)容完整
財務(wù)信息的使用者及其信息需求是影響財務(wù)信息披露目標(biāo)的重要因素。英國政府通過資源會計與預(yù)算系統(tǒng)(RAB)，全面分析和報告政府運行
中的資源耗費和產(chǎn)出績效情況，所提供的財務(wù)報告既包括預(yù)算活動的信息，也包括預(yù)算外活動的信息；既包括預(yù)算執(zhí)行的信息，還包括比較信息和預(yù)測信息；既提供財務(wù)報表，又披露相關(guān)的經(jīng)濟假設(shè)和會計政策，還充分披露關(guān)于政府公共受托責(zé)任履行情況的信息；美國GASB的第34號準(zhǔn)則公告也規(guī)定政府財務(wù)報告不僅應(yīng)包括基本財務(wù)報表，還應(yīng)披露管理當(dāng)局的討論和分析及必要的信息，以補充政府財務(wù)報告歷史本質(zhì)的不足，提高政府會計信息質(zhì)量。
四、借鑒與啟示
李建發(fā)教授認(rèn)為政府財務(wù)報告不應(yīng)只是反映預(yù)算收支情況及結(jié)果的預(yù)算會計報表或財政收支決算報告，而應(yīng)該是“有助于利益相關(guān)者評價政府公共部門的受托責(zé)任并作出相應(yīng)決策”的綜合財務(wù)報告。因此，西方政府財務(wù)報告的改革與完善，提供了可資借鑒。
(一)強化部門績效受托責(zé)任信息
部門預(yù)算使部門的財權(quán)與事權(quán)有機結(jié)合，績效既是部門預(yù)算執(zhí)行的目標(biāo)。也是受托責(zé)任的歸屬。但是，以對年度收支及結(jié)果的合規(guī)責(zé)任為受托重點的部門預(yù)算報告無法滿足社會公眾的需求，希望通過預(yù)算信息同實際財務(wù)信息與績效信息之間的聯(lián)系，更好地披露部門是否按照預(yù)期目標(biāo)進行資源管理、取得預(yù)期產(chǎn)出和效果。因此，借鑒新公共管理運動的經(jīng)驗，發(fā)揮市場競爭機制在資源配置中的作用，從細(xì)化部門預(yù)算編制開始，逐步建立部門績效預(yù)算和績效財務(wù)報告制度，向社會公眾報告部門受托責(zé)任履行情況，促進部門公共選擇的優(yōu)化，以滿足社會公眾“花更少錢，辦更多的事”的期待。
(二)建立績效導(dǎo)向的預(yù)算會計體系
李建發(fā)教授認(rèn)為“政府財務(wù)報告是政府會計的‘產(chǎn)成品’，是反映和報告政府績效及受托責(zé)任完成情況的載體，是立法機關(guān)、社會公眾審核并批準(zhǔn)解除其受托責(zé)任的依據(jù)”。因此，以政府收支分類改革為契機，建立以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，對整個預(yù)算執(zhí)行過程(撥款、承諾、核算、支付)和全部資源耗費進行全面追蹤的績效導(dǎo)向的預(yù)算會計系統(tǒng)，歸集、分?jǐn)偱c核算履行責(zé)任所耗費的公共資源，客觀反映業(yè)績的取得與其所耗費資源的配比情況，提高財務(wù)信息的真實性。
(三)重視財務(wù)報告的外部性
公共財政體制下，民主意味著公眾應(yīng)該擁有知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)和選擇權(quán)，這就要求作為信息橋梁的財務(wù)報告信息不但要服務(wù)于政府內(nèi)部的財務(wù)管理、預(yù)算控制，還應(yīng)當(dāng)作為向社會公眾報告政府履行公共受托責(zé)任情況的重要信息渠道。因此，要改變長期以來部門財務(wù)報告的信息主要用于各級政府的預(yù)算管理和各預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要的局面，重視部門財務(wù)報告的外部需求，逐步建立以績效管理與評價受托責(zé)任為目標(biāo)，全面反映部門財務(wù)活動情況、財務(wù)狀況、履行受托責(zé)任情況的綜合財務(wù)報告，實現(xiàn)財務(wù)報告信息由“管理和控制導(dǎo)向型”向“對外報告導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變。
(四)重塑部門財務(wù)報告體系
報告體系主要是明晰財務(wù)報告的組成和內(nèi)容，分清哪些應(yīng)當(dāng)納入財務(wù)報告，哪些不應(yīng)納入，明確哪些是核心內(nèi)容，哪些是附注內(nèi)容。因此，借鑒新西蘭政府財務(wù)報告所遵循的公認(rèn)會計準(zhǔn)則之規(guī)定，將現(xiàn)行的部門決算報告擴展為可發(fā)布的部門財務(wù)報告。建立包括資產(chǎn)負(fù)債表(又稱財務(wù)狀況表)、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表以及預(yù)算和實際財務(wù)業(yè)績表等基本會計報表及其附注、其他附表和必要的補充信息的財務(wù)報告體系，不僅提供部門預(yù)算執(zhí)行情況、部門財務(wù)收支活動及其結(jié)果的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量情況等方面的信息，還向報表使用者提供關(guān)于部門控制的資源及主體業(yè)務(wù)活動運行結(jié)果或提供服務(wù)成本的信息。
