國家審計源于受托責任。人民將公共財政管理權委托給的政府，政府應盡最大能力履行責任以滿足人民的信任。國家審計的目的是促進國家治理，通過依法履行職責，對權力運行進行監(jiān)督和制約，發(fā)揮預防、揭示和抵御的“免疫系統(tǒng)”功能。受托責任和國家治理都離不開公眾的參與，而完善審計公告就是實現(xiàn)審計機關與公眾雙向溝通，幫助公眾實現(xiàn)國家治理的方法。下文將分析國家審計、受托責任與國家治理的關系，從探討現(xiàn)行審計公告制度存在的問題中提出相應的完善建議，以達到更好的發(fā)揮國家審計在國家治理中的作用的目的。
一、國家審計、受托責任與國家治理的關系
?。ㄒ唬﹪覍徲嬙从谑芡胸熑?。國家審計源自于受托責任(accoutability)，是現(xiàn)代國家政治的重要組成部分的。Callahan Kathe 認為，受托責任其最根本的意義，是對人們所預期的業(yè)績和成果的回答。[1] McKinney J.B.和 Howard L.C. 對受托責任的定義是：在任何情況下，行使權力的人都應受到合理的外部手段和一定程度的內(nèi)部規(guī)范的約束。[2] 馮均科認為，“受托責任”一詞意味著受托人對委托人應當承擔的責任。[3] 筆者認為，在受托責任關系中，人民是委托人，政府是受托人。人民將公共財政管理權委托給的政府，然后政府應盡最大能力履行責任以滿足人民的信任。這種責任就是“受托責任”。
政府實現(xiàn)向公眾負責的“受托責任”的一個重要途徑是通過提供財政及相關信息的財務責任。作為受托責任中的一個特定概念，財務責任是屬于會計范疇的，指的是記錄所有法律授權的承諾、協(xié)議、債權、債務和支出。[4] 納稅人作為公共財政的提供者，關注的是政府如何使用公共財政與政府的相關政策。而政府有責任通過提供財務記錄來解釋公共財政的執(zhí)行情況和結果，以此實現(xiàn)受托責任。然后，一般的普羅大眾缺乏專業(yè)知識去判斷這些財務記錄的真實性和合法性。他們需要專業(yè)人士去檢查這些記錄并且解釋公共財政是如何運用的。每個國家的最高審計機關(SAI)在幫助公眾了解政府如何管理使用公共財政上都起到至關重要的作用，從而有利于確保政府運作的透明度?！独R宣言》中提到，最高審計機關必須實現(xiàn)審計工作的特定目標，如恰當有效地使用公共資金、建立健全財務管理、有條不紊地開展政府的各項活動、通過客觀性報告的公布向公共當局和公眾傳播信息等。[5]
在中國，審計署及各級地方審計機關憑借其機構的獨立性和審計人員的專業(yè)性，履行著憲法賦予的使命，對國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機關和企業(yè)事業(yè)組織財務收支，以及其他應當接受審計的財政收支、財務收支及其真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督。在每年向各級人大作出的審計工作報告和不定期向社會公開的審計公告中，向公眾匯報審計的結果，幫助政府實現(xiàn)“受托責任”。
（二）國家治理是國家審計的目的。審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是要及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟原則的現(xiàn)象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經(jīng)濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生。[6] 從國家管理的層面來說，審計的目的是國家治理。國家治理就是通過配置和運行國家權力，對國家和社會事務進行控制、管理和提供服務，確保國家安全，捍衛(wèi)國家利益，維護人民權益，保持社會穩(wěn)定，實現(xiàn)科學發(fā)展。在這一過程中，國家審計通過依法履行職責，對權力運行進行監(jiān)督和制約，發(fā)揮預防、揭示和抵御的“免疫系統(tǒng)”功能，推動實現(xiàn)國家良好治理。[7]
國家審計對政府權力運行的監(jiān)督和制約，在現(xiàn)代民主社會，離不開公眾的參與。國家審計通過執(zhí)行法律賦予的監(jiān)督和評價職能，將政府機關和官員的權力限制在人民授權的范圍內(nèi)，并通過審計公告將政府機關和官員履行受托責任的情況向公眾公開，接受公眾的監(jiān)督，從而更好的實現(xiàn)國家治理的目的。因此審計公告制度的完善，能更好的發(fā)揮國家審計在國家治理中的作用。
二、審計公告制度的現(xiàn)狀
（一）規(guī)劃的要求。對審計公告制度的建立，在審計署的多份審計工作發(fā)展規(guī)劃中均有提到。其中，《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，“推行審計結果公告制度，充分發(fā)揮社會輿論監(jiān)督作用。積極實行審計結果公告，逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部對社會公告。改進現(xiàn)行審計報告的形式和內(nèi)容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度”[8]?！秾徲嬍?006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》對實現(xiàn)全部項目結果公告的時限作出調整，要求“到2010年，做到所有審計和專項審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部對社會公告，逐步健全科學規(guī)范的審計結果公告制度”[9]。《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》對審計公告作了進一步的要求，“堅持審計結果公告制度，加強審計信息分析，提升審計成果層次，把審計監(jiān)督與社會監(jiān)督特別是社會輿論監(jiān)督結合起來，不斷提高審計工作的開放性和透明度，促進依法行政和政務公開”[10]。
?。ǘ徲嫻娴膱?zhí)行情況。從2003年至2011年，審計署共發(fā)布了103個審計公告，其中2003年1個，2004年6個，2005年4個，2006年12個，2007年8個，2008年16個，2009年17個，2010年24個，2011年39個。從數(shù)值的變化來看，從2008年起，審計署在審計公告上下了很大功夫，公告的數(shù)量逐年上升，到了2011年，在數(shù)量上有質的飛躍。從公告的審計類型來看，以財務收支審計為主，截至2009年，公告的審計類型有預算執(zhí)行審計、專項資金審計（調查）、金融審計，從2010年起，開始出現(xiàn)國有企業(yè)審計的公告，但經(jīng)濟責任審計的公告至今沒有出現(xiàn)。
三、對現(xiàn)行審計公告制度存在問題的探討
筆者在2010年曾向審計署的審計人員（含特派辦和派出局）和一般公眾發(fā)放關于審計公告的調查問卷，通過數(shù)據(jù)分析影響審計公告的因素。
?。ㄒ唬┟嫦驅徲嬋藛T的調查問卷結果。筆者設計的面向審計人員的調查問卷主要是為了解審計人員在執(zhí)行審計公告制度過程中存在的難點。筆者向150名審計人員發(fā)放調查問卷，回收96份，其中85份為有效答卷。在政府行為對審計公告的影響方面，“政府在審計公告的審批程序中直接影響審計公告”和“政府對審計內(nèi)容的關注程度直接影響了該內(nèi)容公告的內(nèi)容”獲得較高的認同度。（表1）這意味著政府對審計公告內(nèi)容的影響成為審計人員所感知的影響審計公告的顯著因素。
表1：政府行為對審計公告的影響
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標準方差
政府在審計公告的審批程序中直接影響審計公告。
11
36
27
9
2
0.53
0.93
政府對審計機關負責人的人事任免權影響了審計公告。
9
30
32
12
2
0.38
0.94
政府對審計機關的經(jīng)費預算管理影響了審計公告。
4
16
34
25
6
-0.15
0.97
政府對審計內(nèi)容的關注程度直接影響了該內(nèi)容公告的內(nèi)容。
12
53
16
4
0
0.86
0.71
在審計人員和審計機關對審計公告的影響方面，審計人員認為審計/評價標準、審計/評價方法、審計人員自身的能力、審計風險，都對審計公告產(chǎn)生顯著影響。（表2）
表2：審計人員和審計機關對審計公告的影響
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標準方差
審計/評價標準的不完善影響了審計公告的發(fā)展。
12
43
14
16
0
0.6
0.95
審計/評價方法的不完善影響了審計公告的發(fā)展。
9
48
19
9
0
0.67
0.81
審計人員的人員結構影響了審計公告的發(fā)展。
4
35
37
8
1
0.39
0.77
審計人員自身的能力影響了審計公告的發(fā)展。
19
46
18
2
0
0.96
0.73
審計人員擔心公告后引發(fā)的訴訟或其它風險影響了審計公告的發(fā)展。
15
39
25
6
0
0.74
0.83
審計機關負責人基于政府或其它部門的壓力影響了審計公告的發(fā)展。
19
30
24
12
0
0.66
0.98
在媒體對審計公告的影響方面，審計人員認為無論是大眾媒體還是審計署的官方媒體都對審計公告產(chǎn)生強烈的影響。（表3）
表3：媒體對審計公告的影響
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標準方差
大眾媒體傳播審計公告的效果，影響了公眾認識審計公告的效果。
13
42
27
3
0
0.76
0.75
審計署的官方媒體傳播審計公告的效果，影響了公眾認識審計公告的效果。
16
40
29
0
0
0.85
0.72
在公眾意識對審計公告的影響方面，審計人員能意識到公眾反饋對審計公告的作用。他們都普遍認同公眾對審計公告內(nèi)容的理解會影響到對該公告的反饋，從而進一步影響到審計公告的發(fā)展。（表4）
表4：公眾意見對審計公告的影響
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標準方差
公眾對審計公告的理解，影響了審計公告的反饋。
27
53
1
4
0
1.21
0.69
缺乏公眾的反饋，影響了審計公告的發(fā)展。
12
56
17
0
0
0.94
0.58
?。ǘ┟嫦蚬姷恼{查問卷結果。面向公眾的調查問卷主要為了解公眾對審計公告的接收途徑、理解程度。筆者通過網(wǎng)絡向在北京、廣州、南京、上海等10個城市的150名20歲以上非從事國家審計工作的人員發(fā)放調查問卷，回收139份，全部為有效問卷。其中112人知道審計署的審計公告，當中69人對國家審計有一定認識，而其中有94.2%的人支持審計公告，但只有31.9%的人滿意現(xiàn)行的審計公告。
在接收途徑方面，通過網(wǎng)絡了解審計公告的有51人，其中10人通過審計署網(wǎng)絡獲知，通過報刊的有31人，通過電臺廣播的有26人，其他渠道有5人。結果表明，審計署的官方媒體在審計公告起到的作用低于其他媒體工具。
在對審計公告的認知方面，“審計公告清楚明白，易于理解”的觀點在受訪者間存在一些嚴重的爭議。而大部分受訪者同意“公眾的反饋對審計公告來說是必要的”，而他們不認為“反饋途徑是清晰有效的”。（表5）這反映了沒有為公眾提供對審計公告反饋的明確途徑的現(xiàn)實。
表5：公眾對審計公告的認知
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
標準方差
審計公告清楚明白，易于理解。
0
26
19
22
2
0
0.91
公眾的反饋對審計公告來說是必要的。
29
33
7
0
0
1.32
0.65
反饋途徑是清晰有效的。
0
12
16
23
18
-0.68
1.05
四、完善審計公告制度的建議
面對在調查問卷中分析所得的影響審計公告的因素，筆者有針對性地提出如下的建議。
?。ㄒ唬┘毣瘜徲嫻鏈蕜t，明確審計公告的程序?！吨腥A人民共和國審計署審計結果公告試行辦法》中規(guī)定，中央預算執(zhí)行情況和其他財政收支的審計結果需要公告的，必須經(jīng)過國務院批準同意；向國務院呈報的重要審計事項的審計結果需要公告的，應當在呈送的報告中向國務院說明，國務院在一定期限內(nèi)無不同意見的，才能公告。由此可見，對于一些重要審計事項，能否公告以及公告范圍、內(nèi)容的全部由政府決定，政府有可能處于社會穩(wěn)定或其他因素的考慮，過濾掉一些信息，這就影響了審計公告的客觀性和完整性，也損害到公眾的知情權。因此，應通過建立并細化審計公告準則，規(guī)范公告的形式、內(nèi)容、程序等，明確從審計報告轉化為審計公告，從公告內(nèi)容的審批到公開，每個環(huán)節(jié)的程序和責任主體，盡量簡化審批程序。審計報告中不能或不宜公告的內(nèi)容應加以說明并留檔備案。
?。ǘ┩晟茖徲嫎藴屎头椒?，加強審計質量控制?？冃徲嫹矫娴膶徲嫻鏀?shù)量上遠遠落后于財務審計的源于兩者審計發(fā)展的不平衡。進一步完善審計標準和方法，特別是在績效審計方面的，在滿足實際審計工作的同時，也能增強審計人員對審計公告的信心。同時要緊抓審計質量控制生命線不放松。強化審計質量控制意識，復核審理職責從審計人員、主審、部門負責人、審理人員、單位負責人層層落實。在審計現(xiàn)場、審計征求意見、審計公告前各階段與被審計單位充分征求意見，取證要充分扎實。重要問題要進行聽證，讓被審計單位及其他相關單位和人員參加并充分發(fā)表意見，必要時可邀請專業(yè)人士參加。在廣泛聽取各方意見的基礎上得出聽證結果，以確定公告的內(nèi)容，這樣既有利于提高審計質量、防范審計涉訴風險，也有利于保障行政相對人的正當合法權益。
?。ㄈ┙徲嬓畔鬟f和反饋機制。審計的最終目的是發(fā)揮國家治理的作用，服務公眾。審計公告作為聯(lián)系審計機關與公眾的途徑，需建立信息傳遞和反饋機制實現(xiàn)信息的雙向傳遞。首先要明確信息傳遞的渠道，審計署可考慮與主流媒體，尤其是著名的網(wǎng)站合作，開辟專欄或以微博賬號來完整傳遞審計公告的信息，并對當中的審計專業(yè)術語、重要數(shù)據(jù)和技術方法加以解釋說明。其次是反饋機制的建立。這就必須要教育和鼓勵公眾行駛他們的知情權，提升公眾的反饋意識。然后審計機關可以通過網(wǎng)絡調查公眾對審計公告的滿意度和收集其意見和建議，并加以過濾和分析，作為審計機關進行決策的依據(jù)或參考，同時也應對公眾的反饋做出回應，是審計機關與公眾保持密切的聯(lián)系。（曾潔敏）
參考文獻：
1. AAA (1970), American Accounting Association, “Report of the Committee of Concepts of Accounting Applicable to the Public Sector,” The Accounting Review.
2. Callahan, Kathe (2007), Elements of Effective Governance Measurement, Accountability and Participation, New York: Auerbach Publication Taylor & Francis Group.
3. McKinney, J.B. and Howard, L.C. (1998), Public Administration: Balancing Power and Accountability (Second Edition), Westport: Praeger Publishers.
4. 馮均科(2009)，《審計問責：理論研究與制度設計》，經(jīng)濟科學出版社。
5. 利馬宣言——《審計規(guī)劃指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
6. 劉家義（2011），《國家審計與審計治理——在中國審計學會第三次理事論壇上的講話》，http://wenku.baidu.com/view/e1e8b7070740be1e650e9aea.html
7. 《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.china.com.cn/chinese/PI-c/359002.htm
8. 《審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.china.com.cn/policy/txt/2006-09/22/content_7183815.htm
9.《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.chinanews.com/gn/news/2008/07-12/1310557.shtml
[1]Callahan, Kathe (2007), Elements of Effective Governance Measurement, Accountability and Participation, New York: Auerbach Publication Taylor & Francis Group, p.120.
[2]McKinney, J.B. and Howard, L.C. (1998), Public Administration: Balancing Power and Accountability (Second Edition), Westport: Praeger Publishers, p.471.
[3]馮均科(2009)，《審計問責：理論研究與制度設計》，經(jīng)濟科學出版社，第94頁。
[4]AAA (1970), American Accounting Association, “Report of the Committee of Concepts of Accounting Applicable to the Public Sector,” The Accounting Review, p.81.
[5]利馬宣言——《審計規(guī)劃指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
[6]利馬宣言——《審計規(guī)劃指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
[7]劉家義（2011），《國家審計與審計治理——在中國審計學會第三次理事論壇上的講話》，http://wenku.baidu.com/view/e1e8b7070740be1e650e9aea.html
[8]《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.china.com.cn/chinese/PI-c/359002.htm
[9]《審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.china.com.cn/policy/txt/2006-09/22/content_7183815.htm
[10]《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，http://www.chinanews.com/gn/news/2008/07-12/1310557.shtml
