伴隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和改革開放的不斷前行，各個(gè)企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng) 逐漸加劇，企業(yè)的兼并、合并現(xiàn)象十分普遍，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模也在逐步擴(kuò)大，所 以就出現(xiàn)了大量的以控股公司形式進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的大型企業(yè)集團(tuán)。所以，如 果要反映這些大型企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)報(bào)表就顯得十分重要，這就需要我們對(duì) 母公司和子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并指的是將母公司和子 公司組成的集團(tuán)企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，母公司或者其下的子公司單獨(dú)編制的個(gè)別 會(huì)計(jì)報(bào)表是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成 果、財(cái)務(wù)狀況及其資金變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。但是，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜 性，合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息存在著一定的局限性，還有待十進(jìn)一步完 善。
1合計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)裹的局限性
合并會(huì)計(jì)報(bào)表無法反映母公司及子公司本身的財(cái)務(wù)狀況的。合并會(huì)計(jì)報(bào) 表反映的具體內(nèi)容是眾多公司所組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其會(huì) 計(jì)主體是由多個(gè)法人企業(yè)組成的大型企業(yè)集團(tuán)，它只是經(jīng)濟(jì)意義上的，而不是 法律意義上的會(huì)計(jì)主體，其編制方法也有別于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。所以說，從母公 司實(shí)際情況出發(fā)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息，是不能反映母公司及 子公司的獲利能力和財(cái)務(wù)狀況的。
債權(quán)人從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中獲得的有實(shí)用價(jià)值的信息少。債權(quán)人把資金借 貸給企業(yè)，他的日的是到期收回本金并獲得約定的利息收入。資金借給企業(yè) 后，債權(quán)人就失去了對(duì)它的控制，只能通過企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息來了解企業(yè)的 經(jīng)營情況。而合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息不能反映母公司及子公司本身的獲利 能力，通過合并會(huì)汁報(bào)表計(jì)算得到的有關(guān)償債能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)債權(quán)人來說可 能是不恰當(dāng)?shù)?，甚至可能是有誤導(dǎo)性的。債權(quán)人僅依據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的 信息將不可能做出正確的和最佳的決策。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表小能提供母公司股東、少數(shù)股權(quán)的股東所需要的某些重要 的會(huì)計(jì)信息。股東為企業(yè)提供資金的目的是追求股東財(cái)富最大化。股東處 在企業(yè)之外，要想知道其目的實(shí)現(xiàn)與否，就需要通過會(huì)計(jì)信息來分析，比如衡量 企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的財(cái)務(wù)比率、資產(chǎn)管理比率以及反映企業(yè)賺取利潤能力 的比率、盈利能力比率等。而這些重要的會(huì)計(jì)信息不能從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 完整地得到。由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表不能反映各子公司的資產(chǎn)效率以及收入和費(fèi) 用的多少，因此少數(shù)股權(quán)的股東只能利用子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來獲得這些資 料。同樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體不是母公司，因而不能揭示出諸如母公司 在子公司的股份投資占母公司全部資產(chǎn)(或母公司股東權(quán)益)的比率等信息，無 法提供母公司的營運(yùn)資本等實(shí)際情況。眾所周知企業(yè)的留存收益通常是給 股東發(fā)放股利的法定極限，而母公司股東無法從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中獲得這一重要 的會(huì)計(jì)信息。因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表反映的是合并留存收益，而不是母公司的留 存收益 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并存在范圍的不確定性。合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確 定在很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論另外也受到會(huì)計(jì) 主體所處的法律環(huán)境、歷史慣例的影響。在很多情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合 并范圍需要編制人員憑借其職業(yè)經(jīng)驗(yàn)做出判斷，因此可能會(huì)因編制人員的不同 而存在著不確定性 。合并會(huì)計(jì)報(bào)表缺少可比性、可理解性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)不斷擴(kuò) 大經(jīng)營規(guī)模，業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國界經(jīng)營已經(jīng)成為 現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展趨勢(shì)。行業(yè)不同，企業(yè)之間就很難進(jìn)行比較，因而以不同 行業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表顯然不符合可比性原則，對(duì)外 提供的會(huì)計(jì)信息是否具有可理解性也值得商榷。
不完全合并影響了合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的全面性。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一 些特殊行業(yè)不宜合并的，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)可以不予合并。因業(yè)務(wù)不同 而將處于特殊行業(yè)的子公司(如工業(yè)企業(yè)所屬的金融公司、貿(mào)易公司所屬的 保險(xiǎn)公司)排除在合并范圍之外是不合理的:第一，這些子公司是企業(yè)集團(tuán)投資 建立的，若不合并其報(bào)表，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容就不完整，就不能如實(shí)反映企業(yè) 集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果第二，從“長(zhǎng)期投資”與“實(shí)收資本”賬 戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系及在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)相互抵銷的角度看，應(yīng)將這些子公司納 入合并范圍。第三，企業(yè)集團(tuán)的金融公司信貸資金既有來源于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部 的也有來源丁外部的，既為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所用也進(jìn)行對(duì)外投資，如不將其合并， 就不能真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債和對(duì)外投資狀況 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量依賴于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以 企業(yè)集團(tuán)的母公司及納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，并根據(jù) 其他有關(guān)資料抵銷有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響后編制而成的。因 此個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性直接影響到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量由 于我國現(xiàn)階段宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制和企業(yè)自我約束機(jī)制尚不健全，一些企業(yè)經(jīng) 營者法制觀念淡薄，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問題嚴(yán)重，以這樣的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表 為基礎(chǔ)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量必定受到影響。
2克服會(huì)計(jì)合計(jì)報(bào)表的局限性
首先，要加大披露的信息量。 應(yīng)在發(fā)布合并會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)發(fā)布子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，或者以附 注、說明的形式增加信息量，以滿足債權(quán)人、投資者等信息使用者的需要。 盡管合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息對(duì)債權(quán)人而言有一定的局限性，但也不是絕對(duì) 的。若企業(yè)集團(tuán)最高管理當(dāng)局有權(quán)處理子公司資源，將資產(chǎn)從一家子公司調(diào) 往另一家子公司，則從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中得到的會(huì)計(jì)信息比從個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中 得到的會(huì)計(jì)信息更有用。因此，債權(quán)人可以在利用杏并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)結(jié)合個(gè)別 會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析，以避免合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性。同樣，少數(shù)股權(quán)股東也 可以結(jié)合使用個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注、說明，得到自己所需的會(huì) 計(jì)信息。
再次，要制定企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策 應(yīng)該借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定一套全面指導(dǎo)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)工作的獨(dú)立會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則.使合并會(huì)計(jì)報(bào)表具備可比性。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要求母公司 和子公司采用一致的會(huì)計(jì)政策，同時(shí)在會(huì)計(jì)期間!幾各成員企業(yè)也應(yīng)保持致
第三要增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表的欄目 學(xué)習(xí)國外經(jīng)驗(yàn)，增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表的欄目，彌補(bǔ)其局限性。在合并會(huì)計(jì) 報(bào)表中，用不同的欄目分別反映母公司和子公司的信息，把某些特殊行業(yè)的子 公司單獨(dú)列為一欄，作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充，彌補(bǔ)現(xiàn)有合并會(huì)計(jì)報(bào)表在信息 披露上的局限性，給合并會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更多的信息，讓信息使用者在了 解企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動(dòng)情況的同時(shí)也了解其子公 司的相關(guān)情15}.掌握更全面的信息。
第四，要變不完全合并為完全合并。 將特殊行業(yè)的子公司進(jìn)行合并編報(bào)，同時(shí)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中增加披露關(guān) 于子公司所在行業(yè)的資料，并提供個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表作為補(bǔ)充資料，以實(shí)現(xiàn)完全合 并，更加全面、真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息，以利于信息使用者的分析 使用。
第五，要提高個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量 大力加強(qiáng)法制教育尤其是《會(huì)計(jì)法》的宣傳教育，完善約束機(jī)制，增強(qiáng) 經(jīng)營者的法制觀念，加大對(duì)違反((會(huì)計(jì)法》行為的處罰力度。同時(shí)加強(qiáng)道 德建設(shè)工作，促使財(cái)務(wù)人員不斷學(xué)習(xí)，努力提高自己的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水 平企業(yè)集團(tuán)要嚴(yán)格要求子公司按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事，提供客觀、公允、完 整的會(huì)計(jì)信息:要加強(qiáng)審計(jì)工作，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)來保證個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表 的可信度，從而提高杏并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。
結(jié)語 雖然傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表合并工作中存在很多的局限性，但是只要我們采取了 正確的工作方法，就可以很好的減少這些問題帶來的影響。
