一般而言，政府會計基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。但20世紀(jì)80年代以來，伴隨著全球化的新公共管理運動，由新西蘭率先發(fā)起，在澳大利亞、英國、加拿大和美國等“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”成員國的積極呼應(yīng)下，掀起了一場政府會計與預(yù)算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的改革浪潮，余熱波及到一些歐盟國家甚至不發(fā)達(dá)國家，大多數(shù)國家取得了成功。2007年，我國十屆人大第四次會議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》第一次明確提出要“推進(jìn)政府會計改革”；2009年7月1日，海南省率先在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院啟動權(quán)責(zé)發(fā)生制改革；2009年財政部印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿）提出“高等學(xué)校會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”；2010年修訂的《醫(yī)院會計制度》明確提出“醫(yī)院會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”；2011年9月9日，財政部印發(fā)了《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，提出要建立健全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計準(zhǔn)則體系。所有這一切都意味著我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已經(jīng)拉開了大幕。理論界很多專家學(xué)者也對政府會計改革進(jìn)行了探討和研究，指出權(quán)責(zé)發(fā)生制有很多優(yōu)越性。樂觀的同時，更要看到權(quán)責(zé)發(fā)生制改革面臨不少挑戰(zhàn)。
一、我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革面臨的挑戰(zhàn)
（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制本身存在缺陷
任何事物都不是十全十美的，權(quán)責(zé)發(fā)生制也不例外。第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對資產(chǎn)和負(fù)債（不限于現(xiàn)金）的確認(rèn)和計量需要運用更多的主觀判斷，因此有更大的操縱空間。如權(quán)責(zé)發(fā)生制會計要求判斷哪些資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)計入賬內(nèi)或排除在賬外，在具體應(yīng)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時有相當(dāng)大的主觀性，從而影響會計信息的可靠性；再如對實物資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時，有多種方法可供選擇，對同一業(yè)務(wù)的處理可能有不同的結(jié)果，從而削弱會計信息的可比性。第二，在現(xiàn)金未收到之前確認(rèn)收入可能會給政府帶來財務(wù)困難。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，收入一般滿足三個條件即可確認(rèn)，而不管當(dāng)期現(xiàn)金能否收到。這意味著權(quán)責(zé)發(fā)生制下形成的政府財政收入可能以債權(quán)等其他形式存在，這就必然會存在虛擬收支問題，即政府財政支出可能沒有現(xiàn)實的資金保障，最終造成財政收支配比混亂。
（二）公共管理環(huán)境不夠成熟
公共管理是分階段的。第一階段是傳統(tǒng)的公共行政階段，又稱“積極公共行政”模式。在此模式下，政府預(yù)算是投入預(yù)算，預(yù)算管理的重點是確保財政資源使用的合規(guī)性，政府會計的重點是追蹤預(yù)算資金使用的合規(guī)性，收付實現(xiàn)制能滿足合規(guī)性要求。20世紀(jì)70年代中期以后，舊模式開始向“新公共管理”模式轉(zhuǎn)換。與此相適應(yīng)，政府預(yù)算從投入預(yù)算轉(zhuǎn)向產(chǎn)出預(yù)算，預(yù)算管理的重點由合規(guī)性轉(zhuǎn)向強調(diào)績效導(dǎo)向，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能滿足績效性的需要。這兩個階段密切相關(guān)，績效導(dǎo)向是建立在合規(guī)性的基礎(chǔ)上的，背后的潛臺詞是：權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計比較適合于追求績效的政府財政管理模式和處于追求績效(已經(jīng)解決了合規(guī)性問題)的政府。目前引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制并取得成功的，大多數(shù)是實行市場經(jīng)濟(jì)比較成熟的資本主義國家，公共管理已進(jìn)入到第二階段，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的環(huán)境已經(jīng)具備；而我國，盡管政府已開始推行問責(zé)制和公共財政體制，政府功能逐步向服務(wù)型、管理型和績效型轉(zhuǎn)變，但近年來的“審計風(fēng)暴”時時提醒我們還沒有完全解決合規(guī)性的問題，這意味我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革要同時滿足合規(guī)性和績效導(dǎo)向的雙重目標(biāo)，沒有成熟的經(jīng)驗可借鑒，提高了實施難度。
（三）法律法規(guī)體系不完善
縱觀西方各國改革，出臺有關(guān)法律法規(guī)是各國進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要手段和前提，最為典型的是新西蘭，其改革模式被稱為“立法推動模式”。為實現(xiàn)從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，它先后頒布了《國有企業(yè)法案》、《國有部門法》、《公共財政法》、《財務(wù)報告法案》和《財政責(zé)任法案》五部法律，這些法律法規(guī)確定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律地位。法國的預(yù)算與會計改革是也從修改基本預(yù)算法律開始的，2001年7月頒布了《財政法組織法》，對政府預(yù)算按功能重新進(jìn)行了分類，建立了新的預(yù)算結(jié)構(gòu)；讓各部門公共政策項目負(fù)責(zé)人擁有更大的自由度和承擔(dān)更多的責(zé)任；采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，確立政府新預(yù)算會計制度等，其極高的法律地位保證了法規(guī)實施的政策性和權(quán)威性，有力地保證了改革的順利推進(jìn)。
而我國處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時期，法律法規(guī)體系不完善是制約權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重要因素。根據(jù)《立法法》規(guī)定，我國政府會計的法律法規(guī)體系通常由四部分構(gòu)成：第一部分法律。和政府會計相關(guān)的有1994年頒布的《預(yù)算法》和1999年修改的《會計法》?！额A(yù)算法》距今已有17年之久，17年來，我國進(jìn)行了政府收支分類、部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購制度等多項改革，這些改革成果在《預(yù)算法》中都難以找到法律依據(jù)，嚴(yán)重滯后于我國的財政管理改革；《會計法》主要是對企業(yè)會計進(jìn)行規(guī)范，基本沒有涉及到政府會計。第二部分行政法規(guī)。和政府會計相關(guān)的主要有1995年的《預(yù)算法實施條例》，它只是對《預(yù)算法》的細(xì)化，存在和《預(yù)算法》同樣的弊端。第三部分部門規(guī)章。主要有2006年的《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》、《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，但缺失政府會計法規(guī)體系的核心――《政府會計基本準(zhǔn)則》。第四部分規(guī)范性文件。政府會計規(guī)范性文件分為三類：一是與總預(yù)算會計有關(guān)的規(guī)定，包括《財政總預(yù)算會計制度》及其補充規(guī)定、財政專戶資金會計制度、財政管理改革相關(guān)會計制度、政府債務(wù)相關(guān)會計制度和專項資金會計制度五方面共19個文件；二是與行政單位會計有關(guān)的規(guī)定，主要包括《行政單位會計制度》和《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》；三是與事業(yè)單位會計有關(guān)的規(guī)定，包括《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》及其補充規(guī)定、五個行業(yè)會計制度、五個基金類相關(guān)會計制度或辦法、四個其他有關(guān)事業(yè)單位的會計制度。這一層次的文件不僅數(shù)量多，而且層次多；不僅有早些年發(fā)布的文件，還有最新發(fā)布的，相互之間重復(fù)、矛盾，條塊分割嚴(yán)重，無法為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提供有力保證。
（四）高素質(zhì)的政府會計從業(yè)人員缺乏
基于收付實現(xiàn)制的政府會計，對會計人員的素質(zhì)要求較低，接受培訓(xùn)亦較少；而基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計，在會計核算處理方法和信息報告方面要復(fù)雜許多，對政府會計人員業(yè)務(wù)技能和理論水平提出了更高的要求。英國國會公共會計報告委員會曾經(jīng)指出：“在某些部門中，缺乏必要的人才是一個問題。編制資源報表比按收付實現(xiàn)制要求編制撥款報表對于專業(yè)技術(shù)水平的要求要高的多。如果沒有足夠數(shù)量的具備所需知識的合格的雇員，改革取得成功只能是幻想?！笨梢姡咚刭|(zhì)的會計人員是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革順利進(jìn)行的重要保障，也是改革的重點和難點。南非、新西蘭、澳大利亞等國進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時，都面臨著這一挑戰(zhàn)。為此，新西蘭從20世紀(jì)70年代實施了一項培訓(xùn)計劃，培養(yǎng)了大量有能力的、專業(yè)化和合格的骨干人員，使改革得以順利推進(jìn)。
我國政府會計領(lǐng)域的從業(yè)人員達(dá)180萬人，但大多數(shù)學(xué)歷都不高，對政府會計的知識掌握也不多（李建發(fā)，2006）?？傮w上，我國政府會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和技術(shù)不僅不及企業(yè)會計從業(yè)人員，更與西方發(fā)達(dá)國家政府會計從業(yè)人員有較大差距，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后，后續(xù)教育和隊伍建設(shè)任務(wù)將非常艱巨。
（五）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成本高而收益不確定
1.改革成本高。成本是任何一項改革都必須考慮的因素。張琦（2010）把政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本分為顯性成本和隱性成本。顯性成本主要包括“改革前的理論研究投入、改革中的信息系統(tǒng)建設(shè)成本和人員培訓(xùn)支出、改革后信息的確認(rèn)、計量、披露增量成本等直接而且能夠有效核算的成本”；隱性成本包括“與配套制度不協(xié)調(diào)造成的協(xié)調(diào)成本、信息披露的負(fù)面影響、行政的穩(wěn)定性成本”，尤其是隱性成本難以估算。Jack Diamond曾說“引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)所需要的投資，以及為從這項投資中充分受益而對預(yù)算管理體制進(jìn)行的改革，可能對許多中等收入國家來說，都是很難承受的?！倍?，國家規(guī)模越大，原有政府會計和預(yù)算結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，需花費的成本越高。從西方國家改革實際情況看，新西蘭在1987到1992年期間，財務(wù)管理改革的總成本是1.6億―1.8億新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%（Ian Ball，etc，1999）；2001年在昆明召開的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制國際研討會上，有關(guān)專家指出加拿大的改革成本約為6.6億加元；截止到1996年，英國改革僅財務(wù)資源、人力資源成本就達(dá)到了2 000―2 500萬英鎊。我國幅員遼闊，政府機構(gòu)與其他公共部門的設(shè)置層級復(fù)雜，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成本很可能會高于上述各國。
2.收益不確定。政府會計改革的收益也可分為顯性收益和隱性收益，其中主要為隱性收益。顯性收益主要是政府舉債成本的節(jié)約以及開放的金融市場對政府籌資作出更積極的反應(yīng)；隱性收益是指權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會計，有利于改善政府會計信息質(zhì)量，使政府會計信息更全面、更完整、更透明、更配比、更富持續(xù)性，可提高政府財務(wù)報告的質(zhì)量；有助于提高政府部門的效率和改善政府形象（石英華，2006）等。這些都是無形的產(chǎn)出，很難進(jìn)行精確的量化計算。
二、應(yīng)對措施
（一）收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相互配合、相互補充
國外改革經(jīng)驗表明，許多已實行政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個完全拋棄收付實現(xiàn)制，而是將二者有機地結(jié)合起來。如英國和新西蘭在改革過程中都同時提供權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種信息；再如其他各國的政府會計報告體系中均有一張以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表。我國可采取以下做法：
1.分階段配合。改革初期，收付實現(xiàn)制占主導(dǎo)，在一些領(lǐng)域可引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制；隨著改革的深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍和深度可以逐步擴大，最后形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)，收付實現(xiàn)制為補充的體系。
2.分領(lǐng)域配合。政府財務(wù)會計應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要的核算基礎(chǔ),政府預(yù)算會計仍應(yīng)以收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制為主要的核算基礎(chǔ)（張琦，2009）。
3.分行業(yè)配合。先在與企業(yè)交易和事項較為接近、關(guān)注度較高的行業(yè)(如醫(yī)院與高校)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，再逐步向其他事業(yè)單位推廣，最終擴展到整個政府公共部門。
?。ǘ└愫梅煞ㄒ?guī)體系建設(shè)
.盡早修訂《預(yù)算法》和《預(yù)算法實施條例》中明顯不合時宜的條文。對編制部門預(yù)算做出規(guī)定，以規(guī)范其制度的實施；對有關(guān)政府采購的問題予以確認(rèn)，并適應(yīng)《政府采購法》的要求，調(diào)整預(yù)算資金撥付和使用的相關(guān)規(guī)定；對國庫集中收付制度予以確認(rèn)。
2.修訂《會計法》或另行制定《政府會計法》，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中的地位；加快強化政府責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)的立法，明確政府部門的權(quán)力和責(zé)任，為強化對政府部門績效的監(jiān)督提供法定依據(jù)，明確衡量政府活動有效性和效率性的標(biāo)準(zhǔn)。
3.構(gòu)建以基本準(zhǔn)則為中心的“基本準(zhǔn)則――具體準(zhǔn)則――應(yīng)用指南”的準(zhǔn)則框架，實現(xiàn)我國政府會計由制度規(guī)范向準(zhǔn)則規(guī)范的轉(zhuǎn)變。我國企業(yè)會計有會計準(zhǔn)則，政府會計卻沒有會計準(zhǔn)則。為了完善我國的會計規(guī)范體系，應(yīng)盡快制定政府會計準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則在規(guī)范和界定政府單位范圍的基礎(chǔ)上，要明確政府會計目標(biāo)、政府會計假設(shè)、政府會計信息質(zhì)量特征、確認(rèn)基礎(chǔ)、會計要素的確認(rèn)與計量、財務(wù)報告等基礎(chǔ)性事項，為具體準(zhǔn)則的制定提供基本框架。具體準(zhǔn)則可借鑒我國企業(yè)會計和國際公共部門會計準(zhǔn)則的做法，也包括三部分：一是一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，對總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的共同性業(yè)務(wù)做出規(guī)定，如存貨準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、職工薪酬或雇員福利準(zhǔn)則等；二是會計報告準(zhǔn)則，主要對報表的內(nèi)容、格式和項目的排列做出規(guī)定，包括財務(wù)報表列報準(zhǔn)則、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等；三是特殊業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則，如國庫會計準(zhǔn)則、專項資金會計準(zhǔn)則和基金類會計準(zhǔn)則等。
（三）多途徑提高政府會計人員素質(zhì)
1.借鑒新西蘭政府的做法，制定一套中長期培訓(xùn)計劃，分批、分階段對現(xiàn)有政府會計人員進(jìn)行再教育和培訓(xùn)；或者提供優(yōu)厚待遇，吸引熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)的企業(yè)會計人員或注冊會計師進(jìn)入政府會計領(lǐng)域。
2.美國成立了政府會計師協(xié)會（ACA），專門為政府財務(wù)經(jīng)理、會計人員提供培訓(xùn)、考試，頒發(fā)政府財務(wù)經(jīng)理證書（CGFM）；英國成立了特許公共財務(wù)與會計協(xié)會（CIPFA），負(fù)責(zé)制定地方公共部門政府會計準(zhǔn)則以及政府會計職業(yè)培訓(xùn)（金希萍，2008）。我國可學(xué)習(xí)其做法，恢復(fù)政府會計類資格考試，實行政府會計師資格認(rèn)證以及后續(xù)教育制度。
?。ㄋ模┎扇《喾N手段和方法，降低改革成本
1.降低顯性成本。第一，采用漸近式改革，降低信息的確認(rèn)、計量、披露成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革過程中，對政府資產(chǎn)進(jìn)行評估并入賬是一項艱巨的工作，如果采用一步到位的改革，花費時間長且成本高，可先核算容易計量的資產(chǎn)，然后再考慮那些較難計量的資產(chǎn)（如基礎(chǔ)設(shè)施）的估價問題，同時將成本分散到各會計年度內(nèi)；先在高等學(xué)校和醫(yī)院進(jìn)行會計改革試點積累經(jīng)驗，待時機成熟時將改革逐步推廣，充分化解改革可能失敗的風(fēng)險。第二，充分學(xué)習(xí)西方成功經(jīng)驗，降低改革前的理論研究投入成本。新西蘭是世界上第一個全面實施政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制并取得良好成效的國家，英國通過構(gòu)建一個獨特的資源會計與預(yù)算體系，實現(xiàn)政府會計和預(yù)算向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)型。到目前為止，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）已發(fā)布了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的國際公共部門會計準(zhǔn)則31項；國際貨幣基金組織發(fā)布的《財政透明度手冊》和《政府財政統(tǒng)計手冊》，要求各國建立起一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計體系。這些國家和組織在改革過程中積累了豐富的經(jīng)驗，我國可借鑒和參考。第三，有效利用原信息系統(tǒng)，降低信息系統(tǒng)建設(shè)成本。國庫集中收付改革使大部分省市建立了政府財務(wù)管理信息系統(tǒng)，我國可在此基礎(chǔ)上進(jìn)行改良或升級，以滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的需求，如海南省試點時在原“金財工程”基礎(chǔ)上建成一體化的“金財工程”應(yīng)用系統(tǒng)平臺。
2.降低隱性成本。第一，對政府會計信息進(jìn)行適度披露，降低信息披露的負(fù)面影響。適度披露原則意味著，政府會計應(yīng)區(qū)分交易或事項的性質(zhì)與信息需求，選擇性地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制（張琦，2010），優(yōu)先披露、提供那些利益相關(guān)者迫切需要的、且收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)又難以反映的交易與事項。第二，推進(jìn)配套制度改革，降低協(xié)調(diào)成本和改革阻力。政府會計改革是財政管理領(lǐng)域的一項基礎(chǔ)性變革，涉及面廣、影響層次深，應(yīng)盡快推動有關(guān)配套改革（如制定科學(xué)規(guī)范的政府部門財務(wù)管理制度、健全公共財政管理體系和有效的績效管理體系），使其與現(xiàn)存制度相互支持和配合。海南試點的成功就是科學(xué)的財政制度和管理模式、獨有的會計集中核算制度和部門預(yù)算、政府收支分類等多項改革相互配合的結(jié)果。
