一、科學(xué)運(yùn)用節(jié)能量審計(jì)方法的意義
節(jié)能量是節(jié)能項(xiàng)目技術(shù)改造所引起的能源消耗減少量。進(jìn)行節(jié)能項(xiàng)目技術(shù)改造，可有效降低企業(yè)用能系統(tǒng)的能源消耗，對(duì)我國(guó)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排及可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。為鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展節(jié)能項(xiàng)目技術(shù)改造，國(guó)家對(duì)部分節(jié)能項(xiàng)目實(shí)行了財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金支持，很好地推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)進(jìn)行節(jié)能技術(shù)改造的積極性。在這一過(guò)程中，要求各相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目節(jié)能量進(jìn)行審計(jì)，重點(diǎn)核實(shí)節(jié)能項(xiàng)目節(jié)能量的真實(shí)性、合規(guī)性及實(shí)際節(jié)能量數(shù)據(jù)。
2007年8月，國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部聯(lián)合出臺(tái)了《節(jié)能技術(shù)改造財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》，提出采用獎(jiǎng)勵(lì)資金與實(shí)際節(jié)能量掛鉤的方式對(duì)企業(yè)節(jié)能技術(shù)改造項(xiàng)目進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，節(jié)能量由第三方進(jìn)行審核。同時(shí)發(fā)布了《節(jié)能項(xiàng)目節(jié)能量審核指南》，全面系統(tǒng)地闡述了節(jié)能項(xiàng)目的審核依據(jù)、審核程序、審核內(nèi)容、主要步驟，提出了多角度取證、科學(xué)審核節(jié)能項(xiàng)目的思想，指出了對(duì)任何可能影響審核結(jié)論的證據(jù)應(yīng)當(dāng)采取數(shù)據(jù)追溯或計(jì)算檢驗(yàn)等方法，明確了項(xiàng)目基準(zhǔn)能耗狀況、項(xiàng)目實(shí)施后能耗狀況、能源管理和計(jì)量體系、能耗泄漏等四個(gè)方面的審核思路，對(duì)節(jié)能項(xiàng)目節(jié)能量審核提出了針對(duì)性的實(shí)施建議。
2011年9月，國(guó)務(wù)院下發(fā)了《“十二五”節(jié)能減排綜合性工作方案》，在節(jié)能方面，提出到2015年，全國(guó)萬(wàn)元國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值能耗下降到0.869噸標(biāo)準(zhǔn)煤（按2005年價(jià)格計(jì)算），比2010年的1.034噸標(biāo)準(zhǔn)煤下降16%，比2005年的1.276噸標(biāo)準(zhǔn)煤下降32%；“十二五”期間，實(shí)現(xiàn)節(jié)約能源6.7億噸標(biāo)準(zhǔn)煤?？梢?jiàn)，隨著我國(guó)節(jié)能工作的日益深入，節(jié)能項(xiàng)目的考核方案已經(jīng)逐步得到完善，節(jié)能項(xiàng)目的管理力度也日益加強(qiáng)，節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能量審計(jì)方法越來(lái)越受到相關(guān)利益主體的關(guān)注和重視。
但是，就全國(guó)范圍來(lái)講，由于部分規(guī)定、指南不夠明確，各相關(guān)機(jī)構(gòu)在開(kāi)展節(jié)能量審計(jì)時(shí)，存在工作思路與工作方法不一致等問(wèn)題，并就財(cái)務(wù)審計(jì)方法、能源審計(jì)方法、節(jié)能監(jiān)測(cè)方法各自獨(dú)立在企業(yè)節(jié)能項(xiàng)目節(jié)能量審核中的運(yùn)用，產(chǎn)生了一些爭(zhēng)議，比如在節(jié)能量審計(jì)中，過(guò)分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)審計(jì)方法而忽略其他技術(shù)性方法的使用。
本文結(jié)合具體實(shí)務(wù)，分析認(rèn)為，在節(jié)能量審計(jì)中，財(cái)務(wù)審計(jì)方法和其他節(jié)能監(jiān)測(cè)方法均十分重要，不能厚此薄彼，割裂開(kāi)來(lái)。在實(shí)踐工作中，一方面要認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)審計(jì)方法在節(jié)能量審計(jì)應(yīng)用中的重要性；另一方面也應(yīng)看到財(cái)務(wù)審計(jì)方法的局限性和自身存在的缺陷，應(yīng)依據(jù)能源項(xiàng)目的異質(zhì)性，把各種審計(jì)方法有機(jī)結(jié)合起來(lái)，發(fā)揮好各自在節(jié)能審計(jì)工作中應(yīng)有的作用。
二、財(cái)務(wù)審計(jì)方法在節(jié)能量審計(jì)中的必要性
財(cái)務(wù)審計(jì)，亦稱(chēng)會(huì)計(jì)審計(jì)，是由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)和人員對(duì)被審單位的會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表以及已發(fā)生的財(cái)務(wù)收支是否真實(shí)正確、合法所進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)。
對(duì)節(jié)能技術(shù)改造項(xiàng)目而言，財(cái)務(wù)審計(jì)方法是進(jìn)行節(jié)能量審計(jì)時(shí)必要的、不可或缺的輔助手段，特別是對(duì)設(shè)備購(gòu)置、企業(yè)能源購(gòu)入總量等方面的審計(jì)，其作用和權(quán)威性尤為明顯。在判定企業(yè)節(jié)能項(xiàng)目的真實(shí)性方面，財(cái)務(wù)審計(jì)有時(shí)甚至可以起到?jīng)Q定性作用。具體來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行節(jié)能量審計(jì)時(shí)，財(cái)務(wù)審計(jì)方法的作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）項(xiàng)目投資額與設(shè)備購(gòu)置的真實(shí)性審計(jì)
主要包括針對(duì)企業(yè)基本建設(shè)資金賬戶(hù)、資金支付憑證、項(xiàng)目施工單位及設(shè)備供應(yīng)商出具的發(fā)票、項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算表、交付使用資產(chǎn)總表、交付使用資產(chǎn)明細(xì)表、資金往來(lái)賬等財(cái)務(wù)資料的審計(jì)。
（二）企業(yè)能源購(gòu)入總量的審計(jì)
主要包括針對(duì)企業(yè)原燃材料賬、制造費(fèi)用賬、資金往來(lái)賬、能源供應(yīng)單位出具的發(fā)票及資金支付憑證等財(cái)務(wù)資料的審計(jì)。
（三）企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量的審計(jì)
主要包括針對(duì)企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入賬、產(chǎn)品銷(xiāo)售成本賬、產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用賬、自制半成品賬、產(chǎn)成品賬等財(cái)務(wù)資料的審計(jì)。
但是，由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性，使其無(wú)法完整、準(zhǔn)確地反映設(shè)備能效、工藝參數(shù)、質(zhì)量特性、過(guò)程控制等節(jié)能項(xiàng)目節(jié)能量審計(jì)所必須的相關(guān)信息，決定了單純的財(cái)務(wù)審計(jì)方法不可能較好地獨(dú)立完成對(duì)企業(yè)節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能量審計(jì)。比如，其無(wú)法體現(xiàn)項(xiàng)目的技術(shù)性判定、無(wú)法驗(yàn)證實(shí)際能源消費(fèi)量與產(chǎn)品產(chǎn)量的關(guān)系、無(wú)法核實(shí)項(xiàng)目邊界、能耗泄露與最終節(jié)能量等。因此，財(cái)務(wù)審計(jì)方法在節(jié)能量審計(jì)中只是一種必要的“輔助手段”。
三、財(cái)務(wù)審計(jì)方法在節(jié)能量審計(jì)中的局限性分析
節(jié)能量審計(jì)其實(shí)是財(cái)務(wù)審計(jì)、設(shè)備效率測(cè)試、能量平衡驗(yàn)證、物料平衡測(cè)算等多種監(jiān)測(cè)方法和能源審計(jì)實(shí)務(wù)的綜合運(yùn)用。能源審計(jì)的主要內(nèi)容是按照審計(jì)類(lèi)別的不同，采用不同方法對(duì)用能單位能源使用的效率、消耗水平和能源利用經(jīng)濟(jì)效果的客觀(guān)科學(xué)考察，是對(duì)項(xiàng)目改造物理過(guò)程和財(cái)務(wù)過(guò)程進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析、檢驗(yàn)測(cè)試、診斷評(píng)價(jià)的綜合過(guò)程。過(guò)分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)審計(jì)方法是不科學(xué)的。以下結(jié)合“十大重點(diǎn)節(jié)能工程”中部分項(xiàng)目的節(jié)能量審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)方法應(yīng)用的局限性作出剖析。
（一）燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造工程
主要是指更新改造低效工業(yè)鍋爐，對(duì)現(xiàn)有工業(yè)窯爐進(jìn)行綜合節(jié)能改造等工程。財(cái)務(wù)審計(jì)方法可以直接核查出企業(yè)是否購(gòu)置了新型工業(yè)鍋爐（窯爐）及燃煤使用總量變化。
但燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造工程項(xiàng)目的節(jié)能量審計(jì)，需主要驗(yàn)證項(xiàng)目實(shí)施前后工業(yè)鍋爐（窯爐）效率的變化，僅采用財(cái)務(wù)審計(jì)方法根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
例1，某企業(yè)原有兩臺(tái)鏈條鍋爐，型號(hào)分別為（SZL10- 1.25-AII和SZL20-1.25-AII），改造更換為SHX30-1.25型循環(huán)流化床鍋爐，鍋爐效率應(yīng)當(dāng)會(huì)有很大的提升，從總賬科目追查至燃煤原始憑證都應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為單位蒸汽量燃煤使用量的減少，事實(shí)上，這里存在一個(gè)誤區(qū)，SZL10、SZL20鏈條鍋爐適應(yīng)二類(lèi)煙煤，發(fā)熱量一般大于4 700大卡；而SHX30循環(huán)流化床鍋爐一般適應(yīng)料徑≤15mm的各種原煤，包括3 000大卡左右的劣質(zhì)煤，而3 000大卡左右的劣質(zhì)煤每100大卡的性?xún)r(jià)比遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于4 700大卡的煙煤，因此企業(yè)完成項(xiàng)目改造后，一般選擇使用劣質(zhì)煤，其結(jié)果便是在鍋爐效率明顯提高的同時(shí)，單位蒸汽原煤使用量卻顯著增加。
這一矛盾是單純采用財(cái)務(wù)審計(jì)方法無(wú)法解決的，必須借助于鍋爐熱效率的測(cè)試與企業(yè)能源審計(jì)的方法。最終節(jié)能量的綜合審核需要調(diào)閱的資料包括改造前后燃煤購(gòu)入量的財(cái)務(wù)信息、燃煤發(fā)熱量變化、給水溫度變化、蒸汽焓值變化、爐渣含碳量記錄、排煙溫度現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、原煤工業(yè)分析記錄等諸多內(nèi)容，燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）熱效率對(duì)比測(cè)試及燃煤、爐渣、飛灰的化驗(yàn)分析也是不可或缺的佐證手段。
（二）余熱余壓利用工程
主要指鋼鐵、有色、煤炭、建材、化工、紡織等行業(yè)的余熱余壓以及其他余能沒(méi)有得到充分利用所進(jìn)行的改造，如：高爐爐頂壓差發(fā)電技術(shù)，煤炭行業(yè)推廣的瓦斯抽采技術(shù)和瓦斯利用技術(shù)。這些過(guò)程大部分是從一個(gè)中間體轉(zhuǎn)換為另一個(gè)中間體，僅從財(cái)務(wù)上最終產(chǎn)品成本的變化、財(cái)務(wù)產(chǎn)品能源消耗總量變化等方面加以審計(jì)，具有很大的局限性。
例2，某煤炭企業(yè)采用了瓦斯抽采和瓦斯發(fā)電技術(shù)，但由于煤炭洗選、提升、排水、通風(fēng)工藝狀況等因素的變化，可能使財(cái)務(wù)指標(biāo)方面所反映的原煤開(kāi)采電耗顯著上升，而這些工藝狀況的變化因素在財(cái)務(wù)指標(biāo)方面并沒(méi)有得到體現(xiàn)。實(shí)際上，判定瓦斯抽采技術(shù)和瓦斯利用技術(shù)的節(jié)能效果主要涉及瓦斯抽采量、瓦斯利用量、瓦斯成分分析、發(fā)電量、供電量、系統(tǒng)自用電量、有效供熱量等非財(cái)務(wù)的微觀(guān)指標(biāo)，而這些數(shù)值只能利用能源審計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試方法進(jìn)行獲取。
（三）電機(jī)系統(tǒng)節(jié)能工程
主要是指更新改造低效電動(dòng)機(jī)，對(duì)大中型變工況電機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)速改造，對(duì)電機(jī)系統(tǒng)被拖動(dòng)設(shè)備進(jìn)行節(jié)能改造。
目前財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)用于電機(jī)系統(tǒng)節(jié)能工程改造審核，除判定企業(yè)是否購(gòu)置了相應(yīng)裝備以外，其他方面的作用相當(dāng)有限，特別是無(wú)法對(duì)被審計(jì)對(duì)象項(xiàng)目邊界進(jìn)行界定，從而無(wú)法核算項(xiàng)目節(jié)能量。
例3，某水泥企業(yè)采用稀土永磁高效節(jié)能電機(jī)，可比普通電機(jī)節(jié)約電能15%以上；同時(shí)在另一臺(tái)電機(jī)設(shè)備上加裝變頻裝置，節(jié)約電能達(dá)20%以上，應(yīng)當(dāng)講單臺(tái)設(shè)備的節(jié)能效果十分明顯，但最終依據(jù)財(cái)務(wù)信息計(jì)算的單位產(chǎn)品電耗卻可能不降反升。之所以出現(xiàn)這樣的結(jié)果，可能是由于企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量明顯改進(jìn)、水泥富裕強(qiáng)度明顯提高等，使得單位產(chǎn)品電耗上升，而這些問(wèn)題是財(cái)務(wù)審計(jì)方法不可能發(fā)現(xiàn)的。只有借助于電機(jī)系統(tǒng)效率的測(cè)試與企業(yè)能源審計(jì)的方法，綜合審核熟料抗壓強(qiáng)度、水泥出廠(chǎng)強(qiáng)度、設(shè)備臺(tái)時(shí)產(chǎn)量、設(shè)備運(yùn)行效率的變化、混合材摻加量等諸多因素，方可得出公正的審計(jì)結(jié)論。
（四）能量系統(tǒng)優(yōu)化工程
主要指對(duì)煉油、乙烯、合成氨、鋼鐵企業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)節(jié)能改造。以合成氨企業(yè)為例，回收造氣爐余熱、煤渣顯熱的回收利用、凝結(jié)水回收利用等能量系統(tǒng)優(yōu)化工程的系統(tǒng)改造，均只是中間過(guò)程的變化，并不一定反應(yīng)到最終產(chǎn)品能耗的變化上，對(duì)合成氨企業(yè)而言，由于原料路線(xiàn)的變化，即使實(shí)施了諸多節(jié)能項(xiàng)目改造，但最終反映出的單位合成氨產(chǎn)品綜合能耗卻可能不降反升，僅利用財(cái)務(wù)審計(jì)方法可能得出錯(cuò)誤的結(jié)論。
例4，某合成氨企業(yè)對(duì)爐渣顯熱進(jìn)行回收利用，加裝了冷渣器熱回收裝置，其結(jié)果使鍋爐給水溫度由原來(lái)20℃左右提高到70℃左右，年節(jié)約標(biāo)煤4 000噸左右，這是非常好的一個(gè)節(jié)能項(xiàng)目，但實(shí)際節(jié)約的4 000噸左右標(biāo)煤可能不到企業(yè)能源消費(fèi)總量的0.5%。由于比重太低，其他諸如管理、原材料供應(yīng)等方面的細(xì)微變化，就有可能導(dǎo)致依據(jù)單位產(chǎn)品成本變化、單位產(chǎn)品能源消耗量變化等財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行節(jié)能量審核的財(cái)務(wù)審計(jì)方法得出錯(cuò)誤的結(jié)論。實(shí)務(wù)中，其節(jié)能效果的判定指標(biāo)主要包括：煤質(zhì)工業(yè)分析、鍋爐渣理論排放與實(shí)際排放量、鍋爐渣比熱與排放溫度、鍋爐給水量、鍋爐補(bǔ)水量、冷渣器通入水量及溫度變化等現(xiàn)場(chǎng)或?qū)嶋H運(yùn)行中記錄到的微觀(guān)數(shù)據(jù)，節(jié)能效果的判定基本不涉及合成氨產(chǎn)品產(chǎn)量與原料煤消耗量等財(cái)務(wù)指標(biāo)。
綜上所述，節(jié)能量審計(jì)應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)審計(jì)、設(shè)備效率測(cè)試、能量平衡驗(yàn)證、物料平衡測(cè)算等多種監(jiān)測(cè)方法和能源審計(jì)實(shí)務(wù)的綜合運(yùn)用，它是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息、工藝信息、計(jì)量裝備信息、能源介質(zhì)使用信息、生產(chǎn)條件信息、節(jié)能量權(quán)重與項(xiàng)目邊界信息等的綜合分析，任何顧此失彼或厚此薄彼的審核方法都是不科學(xué)、不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹H利用財(cái)務(wù)審計(jì)的方法或者拋棄財(cái)務(wù)審計(jì)的方法，其節(jié)能項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)論都是不全面的、不科學(xué)的。通過(guò)本文對(duì)“十大重點(diǎn)節(jié)能工程”部分項(xiàng)目節(jié)能量審計(jì)實(shí)務(wù)的分析可以看出，由于節(jié)能項(xiàng)目自身的特殊性、異質(zhì)性，財(cái)務(wù)審計(jì)方法在節(jié)能量審計(jì)中應(yīng)作為必要的、不可或缺的輔助手段，在實(shí)際的節(jié)能量審計(jì)中，必須從權(quán)變視角出發(fā)，靈活使用各種審計(jì)方法。
