一、問題的提出
新準則同以前的會計準則與制度相比，日益簡約化，具有更強的適應性，同時也為會計職業(yè)判斷提供了一定的空間。由財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則》（2006年版）和《企業(yè)會計準則講解》（2008年版），對固定資產(chǎn)毀損后需作減少（視同報廢）處理的情況作出了規(guī)定，即與固定資產(chǎn)報廢的處理程序基本一致。但對于固定資產(chǎn)發(fā)生毀損，仍可修復的情況，《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)會計準則講解》均未作出相應的規(guī)定，在固定資產(chǎn)后續(xù)支出的規(guī)定上也僅限于區(qū)分資本化和費用化。
《中國南方電網(wǎng)有限責任公司會計核算辦法實操指南》（2010年）對此問題進行了簡要的規(guī)定，將固定資產(chǎn)毀損分為三種情形，即固定資產(chǎn)報廢、轉入技改項目和小型維修項目管理，但并未嚴格區(qū)分固定資產(chǎn)毀損與固定資產(chǎn)報廢的差異。對于轉入小型維修項目管理的情況，規(guī)定將發(fā)生的修復支出作為當期損益計入營業(yè)外支出科目核算，收到的保險賠款沖減營業(yè)外支出科目，未明確保險賠款超出修復支出的情況?！稄V東電網(wǎng)公司會計核算實施細則》（2010年）規(guī)定了日常修理和大修工程存在保險賠款的經(jīng)濟業(yè)務的賬務處理，即收到保險賠款時沖減“生產(chǎn)成本――輸配電成本――修理費”，如賠款有結余，則應當轉入“營業(yè)外收入”。會計實務中，由于自然災害或意外事故造成固定資產(chǎn)毀損、不作固定資產(chǎn)減少、僅需小型修理就可以恢復到可使用狀態(tài)的情況時有發(fā)生，由于其產(chǎn)生的原因與固定資產(chǎn)日常修理、大修理存在本質(zhì)上的差別，兩者在核算上同樣存在差異。
目前，關于固定資產(chǎn)發(fā)生毀損的后續(xù)會計處理的理論研究很少，更多的是將其與固定資產(chǎn)報廢一樣作為固定資產(chǎn)減少的一種方式進行研究，或者關注新準則下固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理。電網(wǎng)企業(yè)屬于技術、資金密集型企業(yè)，同時又屬于資產(chǎn)分散型企業(yè)，發(fā)生此類業(yè)務比較頻繁。因此，有必要結合會計工作實踐，應用《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則講解》的現(xiàn)有規(guī)定，對電網(wǎng)企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生毀損后的相關賬務處理進行研究討論，以期為會計實務工作者提供一定的理論借鑒。
二、固定資產(chǎn)毀損與報廢的比較
固定資產(chǎn)損失是指企業(yè)房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等發(fā)生的盤盈、盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失。根據(jù)該定義，固定資產(chǎn)毀損和報廢一樣都會造成固定資產(chǎn)損失。從廣義范圍來說，固定資產(chǎn)報廢分為兩種情況：一是因使用年限已滿，不能再繼續(xù)使用或因質(zhì)量低劣而導致提前報廢，此報廢稱為正常報廢；二是遭受意外災害或責任事故而失去使用價值，這種報廢稱為“毀損報廢”。兩者既有相同之處，又存在一定差異。
（一）固定資產(chǎn)毀損的定義
固定資產(chǎn)毀損是指因發(fā)生水災、風災、震災等自然災害或因意外責任事故造成的毀壞和損失。固定資產(chǎn)發(fā)生毀損一般是因外力造成的，在生產(chǎn)經(jīng)營期間屬于非正常的經(jīng)濟事項。自然災害是指雷電、颶風、臺風、龍卷風、風暴、暴雨、洪水、水災、凍災、冰雹、地崩、山崩、雪崩、火山爆發(fā)、地面下陷下沉及其他人力不可抗拒的破壞力強大的自然現(xiàn)象。意外責任事故是指不可預料的以及無法控制并造成物質(zhì)損失的突發(fā)性事件，包括火災和爆炸等。
（二）固定資產(chǎn)報廢的定義
固定資產(chǎn)報廢是生產(chǎn)經(jīng)營期間一種正常的活動，其主要目的是通過報廢促進固定資產(chǎn)更新、降低成本、提高生產(chǎn)效率等。
固定資產(chǎn)報廢有兩種情況：一是由于磨損或陳舊，使用期滿不能繼續(xù)使用；二是由于技術進步，必須由先進設備替代。固定資產(chǎn)報廢，一方面由于固定資產(chǎn)退出企業(yè)引起企業(yè)固定資產(chǎn)的減少；另一方面在清理過程中會發(fā)生一些清理費用，同時還可能取得一定的變價收入。
?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)毀損與報廢的區(qū)別
固定資產(chǎn)發(fā)生毀損后，如果無法修復到可用狀態(tài)，或者即使可以修復，但付出的代價過高，在經(jīng)濟上不可行的話，應當作資產(chǎn)減少處理，其處理流程與固定資產(chǎn)報廢的流程基本一致，這是兩者的共同點。但是對于兩者的區(qū)別，《企業(yè)會計準則講解》（2008年版）并未提及，僅對固定資產(chǎn)報廢或毀損的清理凈損益的處理，區(qū)分了屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間的正常處置損失和非正常原因造成的損失的賬務處理。固定資產(chǎn)報廢與毀損在賬務處理上的差異，鮮有學者作進一步的研究。通過比較兩者的定義，筆者認為，兩者的主要區(qū)別如下：
1.固定資產(chǎn)報廢一般是由于設備磨損或老化、技術更新等原因造成的，如果是磨損或老化導致的，則是有形的；如是技術進步導致的，則是無形的，一般不存在賠款，主要涉及那些舊的、落后的設備，其損失計入“營業(yè)外支出――非流動性資產(chǎn)處置損失”科目。
2.固定資產(chǎn)毀損一般是由于自然災害、人為等原因造成的，多為有形損壞，一般存在保險賠款，不管是新資產(chǎn)還是舊資產(chǎn)，也不管是先進的資產(chǎn)還是落后的資產(chǎn)都有可能發(fā)生毀損，其損失計入“營業(yè)外支出――非常損失”科目。
三、固定資產(chǎn)發(fā)生毀損的相關會計處理
（一）固定資產(chǎn)發(fā)生毀損后無法修復的情況
對于此類情況，由于該固定資產(chǎn)已無法修復，需作固定資產(chǎn)減少處理，其流程與固定資產(chǎn)報廢一致。固定資產(chǎn)減少后的新建資產(chǎn)通過立項管理，即作為一項新的基建工程。
例1：甲公司為電力企業(yè)，其生產(chǎn)用A電力設備固定資產(chǎn)遭受自然災害，嚴重損毀，無法修復。該固定資產(chǎn)原值為2 000萬元，已計提折舊1 380萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備100萬元。清理該固定資產(chǎn)的過程中，收回材料，經(jīng)權威中介機構評估價值為50萬元，為此發(fā)生清理費用10萬元，期間收到保險公司賠款400萬元。
針對該例題描述的有關情況，其賬務處理如下：
1.注銷A固定資產(chǎn)，轉入固定資產(chǎn)清理科目
借：固定資產(chǎn)清理 520
累計折舊 1 380
固定資產(chǎn)減值準備 100
貸：固定資產(chǎn)――A 2 000
2.支付相關清理費用
借：固定資產(chǎn)清理 10
貸：銀行存款 10
3.回收毀損資產(chǎn)的殘料
借：原材料/工程物資/銀行存款 50
貸：固定資產(chǎn)清理 50
如果收回的殘料，能夠用于以后的維修項目，可以作為原材料管理；如被用于新立項的基建項目中，也可以作為工程物資管理；或者直接變賣，取得殘料的回收價值。
4.收到保險公司賠款
借：銀行存款 400
貸：固定資產(chǎn)清理 400
5.結轉毀損固定資產(chǎn)凈損益
借：營業(yè)外支出――非常損失 80
貸：固定資產(chǎn)清理 80
（二）固定資產(chǎn)發(fā)生毀損后小型維修可以修復的情況
對于此種情況，由于該項固定資產(chǎn)進行一般的小型維修可以恢復到可使用狀態(tài)，仍用于生產(chǎn)經(jīng)營活動，不符合固定資產(chǎn)終止確認的條件。同時，考慮到維修時間短，發(fā)生的修理性支出又不符合資本化條件，無須將該項固定資產(chǎn)注銷轉入在建工程。
例2：甲公司為電力企業(yè)，其生產(chǎn)用B電力設備固定資產(chǎn)遭受自然災害發(fā)生較小程度的毀損，該固定資產(chǎn)原值為100萬元，已計提折舊40萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備5萬元。為修復該固定資產(chǎn)，領用原材料10萬元，收到保險公司賠款11.7萬元。
對于本例題，由于涉及保險賠款，可以有兩種賬務處理方式：
1.使用保險賠款修理固定資產(chǎn)
領用原材料或代墊修理費用時：
借：其他應收款――保險公司 10
貸：原材料/銀行存款 10
收到保險賠款時：
借：銀行存款 11.7
貸：其他應收款――保險公司 11.7
結轉其他應收款貸方余額確認凈損益：
借：其他應收款――保險公司 1.7
貸：營業(yè)外收入 1.7
如果保險賠款不足于彌補修理費用，則產(chǎn)生其他應收款借方余額，應當確認營業(yè)外支出――非常損失。
2.發(fā)生的修理費支出直接計入營業(yè)外支出――非常損失，收到保險賠款沖減營業(yè)外支出――非常損失
借：營業(yè)外支出――非常損失 10
貸：原材料 10
借：銀行存款 11.7
貸：營業(yè)外支出――非常損失 11.7
在此需要說明的是，對于超出修理支出的部分，保險賠款沖減完“營業(yè)外支出――非常損失”的情況下，可以計入營業(yè)外收入。在不考慮其他因素的情況下，其與直接沖減營業(yè)外支出的方式以及對利潤的影響是一致的。
（三）固定資產(chǎn)發(fā)生毀損后技改維修可以修復的情況
對于此類情況，可以視同固定資產(chǎn)的某一部分發(fā)生毀損報廢，報廢完成后進行技改。技術改造完成后，將技改修復后的固定資產(chǎn)投入使用。
例3：甲公司為電力企業(yè)，其生產(chǎn)用C電力設備固定資產(chǎn)遭受自然災害，部分嚴重損壞，但可以通過技改恢復到可使用狀態(tài)。該固定資產(chǎn)原值為3 000萬元，已計提折舊1 000萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備500萬元。清理該固定資產(chǎn)過程中發(fā)生費用5萬元，收到保險公司賠款100萬元。該項待修復的固定資產(chǎn)經(jīng)專業(yè)機構評估，其使用價值為1 250萬元，修復過程中領用工程物資98萬元，發(fā)生安裝費用2萬元。
針對該例題描述的有關情況，其賬務處理如下：
1.注銷C固定資產(chǎn)，轉入固定資產(chǎn)清理科目
借：固定資產(chǎn)清理 1 500
累計折舊 1 000
固定資產(chǎn)減值準備 500
貸：固定資產(chǎn)――C 3 000
2.支付清理費用
借：固定資產(chǎn)清理 5
貸：銀行存款 5
3.收到保險公司賠款時
借：銀行存款
貸：固定資產(chǎn)清理
4.確認待修復固定資產(chǎn)損失
借：營業(yè)外支出――非常損失
160 （3 000-1 250-1 000-500-90=160）
貸：固定資產(chǎn)清理 160
5.將待修復固定資產(chǎn)轉入技改項目進行管理
借：在建工程――技改工程 1 250
貸：固定資產(chǎn)清理 1 250
6.領用原材料和支付安裝費用等
借：在建工程――技改工程支出 100
貸：原材料 98
銀行存款 2
7.修復工作完成后，結轉增加固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn) 1 350
貸：在建工程――技改工程支出 1 350
實務中，對于在技改工程中整體拆除的設備，經(jīng)有關技術部門確認，如繼續(xù)使用或尚有可使用價值的，應做賬務處理；如屬于部分拆除的，對拆除部分價值較小或不能明確計量價值的，可不作固定資產(chǎn)減少處理；拆除量較大的，且能明確計量的資產(chǎn)價值，報經(jīng)批準后，應作固定資產(chǎn)減少的有關賬務處理。
四、固定資產(chǎn)毀損后的相關稅務處理
對于第三節(jié)列舉的固定資產(chǎn)由于遭受自然災害而發(fā)生毀損，其原已抵扣的進項稅額是否需要轉出以及由此發(fā)生的損失是否可以稅前抵扣，直接影響到增值稅、企業(yè)所得稅的繳納和賬務處理。為此，本節(jié)結合最新頒布的增值稅法和企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定展開討論。
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)進項稅是否需要轉出
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務等?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》對條例中的規(guī)定作出了具體的解釋。具體如下：條例第十條第（一）項和本細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程；條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。
本研究在第三節(jié)中所提及的固定資產(chǎn)是電力企業(yè)生產(chǎn)用的電力設備資產(chǎn)，屬于動產(chǎn)，其發(fā)生毀損是由于自然災害造成的，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》所指的非正常損失。因此，購建該固定資產(chǎn)的進項稅額不需要轉出。相應地，固定資產(chǎn)發(fā)生毀損后，其原已抵扣的進項稅不需要作進項稅額轉出，該資產(chǎn)再修理取得的增值稅專用發(fā)票進項稅，也可以抵扣。
（二）發(fā)生的資產(chǎn)損失可否稅前扣除
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定：對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)對其扣除的各項資產(chǎn)損失，應當提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構的技術鑒定證明等?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］88號）對此作了進一步的規(guī)定。
根據(jù)上述規(guī)定，本研究在第三節(jié)所提及的電力設備資產(chǎn)遭受自然災害導致的損失，可以在稅前扣除。因此，由于自然災害造成生產(chǎn)用固定資產(chǎn)毀損不需要進行進項稅額轉出，維修該毀損固定資產(chǎn)發(fā)生費用而取得的增值稅專用發(fā)票也可以進行進項稅額抵扣。同時，自然災害發(fā)生的固定資產(chǎn)毀損損失可以稅前抵扣。
五、結論與建議
（一）研究結論
1.固定資產(chǎn)報廢與固定資產(chǎn)毀損在本質(zhì)上存在一定差異。固定資產(chǎn)報廢屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間的正常業(yè)務，而固定資產(chǎn)毀損則屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的非正常業(yè)務。前者形成的固定資產(chǎn)清理損失計入“營業(yè)外支出――處置非流動資產(chǎn)損失”科目，而后者造成的固定資產(chǎn)損失計入“營業(yè)外支出――非常損失”。
2.固定資產(chǎn)發(fā)生毀損的結果，分為三種情形，即作固定資產(chǎn)減少處理、轉入技改項目和修理項目管理。
3.固定資產(chǎn)報廢必然伴隨固定資產(chǎn)的注銷，而固定資產(chǎn)毀損不一定，如果毀損的固定資產(chǎn)無法通過一般的維修或技改修復到可使用狀態(tài)，則要注銷固定資產(chǎn)，否則不一定要注銷。
4.對于固定資產(chǎn)發(fā)生毀損轉入修理項目的情況，如果存在保險賠款，可以使用保險賠款進行固定資產(chǎn)修理，可以更加準確地反映損益。
5.符合稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)發(fā)生毀損，不需要作進項稅轉出，且造成的損失可以稅前扣除。如毀損的固定資產(chǎn)發(fā)生的費用性或資本性支出取得增值稅專用發(fā)票的，其進項稅可以抵扣。
（二）管理建議
根據(jù)上述研究結論，結合會計實踐，筆者提出以下幾點管理建議：
1.在固定資產(chǎn)修理項目的核算過程中，應當嚴格區(qū)分由于自然損耗或使用磨損等原因造成的設備損壞與由于自然災害和意外事故造成的設備損壞兩種情況，在具體的維修項目管理上，分別立項管理，分別核算，真實反映固定資產(chǎn)全生命周期成本的情況，為固定資產(chǎn)投資決策提供有價值的成本信息。
2.對于符合稅前抵扣進項稅的固定資產(chǎn)修理而發(fā)生的修理費用，應當向提供修理修配勞務的單位索取增值稅專用發(fā)票，以便進行進項稅抵扣。同時，為了簡化那些修理支出小、項目數(shù)量多的搶修工程的核算，同時降低備品備件的庫存量，提高資金使用效率，可以考慮采用修理修配勞務外包的方式，由受托提供修理修配勞務的單位包工包料。
3.對于固定資產(chǎn)毀損可以取得保險賠款，且該固定資產(chǎn)僅需要進行小型修理就可以恢復到可使用狀態(tài)，如果在修理修配單位修復固定資產(chǎn)后，保險公司可以直接將賠款支付給修理修配單位的，由于不涉及固定資產(chǎn)卡片的變更，且屬于全額賠償?shù)?，可以簡化核算，僅作備查登記。如果賠款不足于彌補修理支出，則另行支付，計入營業(yè)外支出；如賠款超過修理支出，則將保險公司支付完修理費的余款收回作為營業(yè)外收入。
