一、年終一次性獎金的涉稅規(guī)定
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9 號），個人取得全年一次性獎金（包括年終加薪）的，與取得一次性獎金當月的工資、薪金所得分別計算繳納個人所得稅，具體應(yīng)分兩種情況計算繳納個人所得稅。第一種情況：個人取得全年一次性獎金且當月工資、薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除標準的。計算方法是：用全年一次性獎金總額除以12個月，按其商數(shù)對照工資、薪金所得九級超額累進稅率表，確定使用稅率和對應(yīng)的速算扣除數(shù)，計算應(yīng)納的個人所得稅。計算公式為：應(yīng)納個人所得稅=個人當月取得的全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)。第二種情況：如取得全年一次性獎金當月的工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，計算方法是：用全年一次性獎金減去“個人當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額除以12個月，按其商數(shù)確定使用稅率和對應(yīng)的速算扣除數(shù)，計算繳納個人所得稅。計算公式為：應(yīng)納個人所得稅=（個人當月取得的全年一次性獎金-個人當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。由于該種計稅辦法為一種優(yōu)惠辦法，因此，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個人，該辦法只允許使用一次。
二、稅率臨界點稅負的反向變化
案例1：宋先生2010年1月取得全年一次性獎金24000元，當月工資為3400元。宋先生1月份全年一次性獎金應(yīng)納的個人所得稅=24000×10％-25=2375元
1月份工資、薪金所得應(yīng)納的個人所得稅=（3400-2000）×10％-25=115元，宋先生1月份合計應(yīng)納個人所得稅2490元。
假定宋先生1月份工資、薪金所得為1800元。則1月份全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅=24000-（2000-1800）×10％-25=2175元。
下面我們來看稅率臨界點稅負反向變化的問題，假定此時給宋先生的全年一次性獎金增加1元，則宋先生全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅=24001×15％-125=3475.15元。稅前獎金增加1元，全年一次性獎金的稅后收益減少（24001-3475.15）-（2400-2375）=1099.15元的現(xiàn)象。只有當全年一次性獎金達到25295元，其稅后收入才能與超過全年一次性獎金24000元的稅后收入相等，也就是說適用稅率10%與15%臨界點存在1100.15元稅收負擔（1295元稅后收入）反向變化的區(qū)域。同樣道理，適用稅率15%與20%臨界點（對應(yīng)的全年一次性獎金為60000元）也存在2750元的稅收負擔（3438元稅后收入）的同樣區(qū)域，其他稅率級次之間同理，（簡化起見，未予列出）。
這種適用稅率臨界點稅負反向變化現(xiàn)象是由于適用全額累進稅率引起的。在超額累進稅率下，24000元按照10%計稅，只有多出的1元應(yīng)按照15%計稅，而全額累進稅率下24001元全部按照15%計稅。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第三條第一款規(guī)定：“工資、薪金所得，適用超額累進稅率”，也就是說我國現(xiàn)行個人所得稅是適用超額累進稅率，不應(yīng)出現(xiàn)全額累進稅率的現(xiàn)象。導(dǎo)致這種矛盾狀態(tài)出現(xiàn)的根本原因在于，與世界上大多數(shù)國家實行的按年征收（年薪制）不同，我國個人所得稅制的基礎(chǔ)是按月征收（月薪制），適用稅率、速算扣除數(shù)設(shè)計的基本時間單位是月，而所處理的“雇員全年一次性獎金”卻是以“年”為時間單位，兩個計算單位的不一致是導(dǎo)致上述矛盾的根源?！锻ㄖ钒压蛦T一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率，雖然解決了適用稅率的問題，但速算扣除數(shù)卻是按照12個月來規(guī)定的，一個按月，一個按年，由此割斷了適用稅率、速算扣除數(shù)之間的內(nèi)在匹配關(guān)系。這種不匹配導(dǎo)致的后果就是，隨臨界值變化，會出現(xiàn)適用稅率超額累進、全額累進并存；不利于公平稅負、簡化稅制，也加大了企事業(yè)單位經(jīng)營、管理需要與稅收成本機會、代扣代繳操作、當事人利益之間的平衡難度；在事實上賦予了速算扣除數(shù)實體意義，速算扣除數(shù)不是法律列舉的方法，只是為方便計稅工作使用的計算方法，不能成為改變、影響稅收結(jié)果的稅制要素。
三、根據(jù)臨界點變化籌劃選擇年終獎發(fā)放方式及數(shù)額
根據(jù)前述政策謀劃，全年一次性獎金實現(xiàn)最佳節(jié)稅的案例分析。
案例2：2009年，張先生每月工資為9000元，全年獎金預(yù)計有72000元。我們按照三種方式來發(fā)放獎金。
方式一：獎金按月發(fā)放，每月發(fā)放6000元。則張先生全年應(yīng)納個人所得稅=［（9000+6000-2000）×20％-375］×12=26700元。
方式二：年中7月份發(fā)放一次半年獎15000元，年末再發(fā)放一次全年獎57000元。張先生個人所得稅計算如下：（1）除7月份外，各月工資、薪金應(yīng)納個人所得稅=［（9000-2000）×20％-375］×11=11275元。
7月份應(yīng)納個人所得稅=（9000+15000-2000）×25％-1375=4125元。
?。?）年末發(fā)放的57000元應(yīng)納個人所得稅=57000×15％-125=8425元。
張先生全年應(yīng)納個人所得稅合計為23825元。
方式三：年終一次性發(fā)放獎金72000元。
每月工資應(yīng)納稅=［（9000-2000）×20％-375］×12=12300元。
年終獎應(yīng)納稅=72000×20％-375=14025元。
張先生全年應(yīng)納個人所得稅合計為26525元。
通過比較以上三種獎金發(fā)放方式看出，“獎金分期發(fā)放法”方式納稅負擔最高，方式一分別比方式二、三多納稅款2875元、175元，方式二最節(jié)稅。
結(jié)論一：為降低稅負，全年獎金發(fā)放應(yīng)選擇年中發(fā)放一次、年底發(fā)放一次的方式進行。那么在年中、年底發(fā)放獎金之間，有沒有存在籌劃空間呢？下面進行一下籌劃比較。
方式四：年中7月份發(fā)放一次半年獎12000元，年末再發(fā)放一次全年獎60000元。張先生應(yīng)納稅：
7月份以外各月工資、薪金應(yīng)納稅=［（9000-2000）×20％-375］×11=11275元。
7月份應(yīng)納個人所得稅=（9000+12000-2000）×20％-375=3425元。
年末發(fā)放的60000元應(yīng)納個人所得稅=60000×15％-125=8875元。
張先生全年應(yīng)納個人所得稅合計為23575元。
通過將方式四與方式二對比發(fā)現(xiàn)，兩種方式雖然都是分別進行兩次獎金發(fā)放，但方式四比方式二又多節(jié)稅250元，方式四最節(jié)稅。自此我們確定回歸半年獎、年終獎發(fā)放可以提供最大的節(jié)稅空間，但同時我們也應(yīng)該注意到，方式四與方式二都是年中一次，年底一次，區(qū)別只是在發(fā)放數(shù)額上有所不同，稅額相差250元，這里的籌劃技巧就是對前述臨界點的籌劃、把握運用。在方式四中，在年終獎適用稅率在確定時，60000÷12=5000元，5000元剛好是適用稅率15%的臨界值，同時7月份半年獎與當月工資合并后應(yīng)納稅所得額未超過20000元，適用20%稅率；方式二中，年終獎57000÷12=4750元，仍按15%稅率計征，而7月份半年獎15000與當月工資合并后應(yīng)納稅所得額超過了20000元，導(dǎo)致適用了較高的25%的稅率，最終導(dǎo)致整個應(yīng)納稅額提高。
結(jié)論二：通過合理分配年中、年底的獎金數(shù)額，盡可能降低年終一次性獎金的適用稅率可以實現(xiàn)更高節(jié)稅收益。特別是相鄰兩檔稅率的臨界值相差很少的時候，在求得的年終獎金除以12的商數(shù)高出較低一檔稅率的臨界值不多的時候，通過減少年底獎金發(fā)放額，使其商數(shù)靠近該臨界值，降低適用稅率檔次，達到實現(xiàn)節(jié)稅的最佳效果。是否還有另外一種方式又優(yōu)于方式四呢？下面再來看一種方式。
方式五：每月先發(fā)放獎金1000元，年終再發(fā)放一次性獎金60000元。張先生應(yīng)納個人所得稅計算如下：每月工資與獎金合計應(yīng)納個人所得稅=［（9000+1000-2000）×20％-375］×12=14700元。年終獎納稅計算同方式四為8875元，張先生全年合計應(yīng)納個人所得稅23575元，與方式四繳納稅款相等。對比方式四與方式五，看一下其中的籌劃技巧。不難看出，方式四中7月份一次性發(fā)放獎金12000元，未使7月份工資適用稅率提高到25%，方式五將12000元平均到全年12個月發(fā)放，由于原來當月工資適用稅率已經(jīng)是20%，未導(dǎo)致稅率變化，因而未達到更加節(jié)稅的效果，但是如果7月份的工資加半年獎應(yīng)納稅所得適用稅率超過了20%，那么方式五將帶來更大的稅收籌劃空間。
結(jié)論三：年終獎在發(fā)放時，通過全面籌劃與選擇，應(yīng)盡量選擇兩次發(fā)放，年中、年末各一次方式進行，在確定年中、年末發(fā)放數(shù)額時，綜合考慮要盡可能降低年終一次性獎金適用稅率及注意每月適用稅率的變化，同時與“獎金分期發(fā)放法”籌劃相結(jié)合，以爭取達到最優(yōu)的籌劃方案組合。
臨界點籌劃建議：當職工工資、薪金所得適用稅率與年終獎納稅稅率有差別時，通過進行獎金發(fā)放方式及數(shù)額的籌劃組合，應(yīng)爭取將員工全年工資、獎金的80%以上收入控制在一個最低的稅率檔次上，盡可能避免數(shù)次累計發(fā)放獎金、津貼，導(dǎo)致提高適用稅率檔次而多繳稅?？偟脑瓌t應(yīng)該是：將總收入平均化分攤到個月，以避開最高稅率，在年終獎金所用稅率不高于月收入適用稅率情況下，只要控制年終獎金適用稅率不提高一級，就盡可能將全部獎金作為年終獎金進行一次發(fā)放發(fā)放，如果年終獎適用稅率已高于月收入適用稅率，那么就將獎金合并入各月工資，這里，把握好臨界點數(shù)值是籌劃的關(guān)鍵所在。
