一、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的分類(lèi)與動(dòng)機(jī)
?。ㄒ唬┢髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的分類(lèi) 目前，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為主要源于：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)的靈活性和模糊性來(lái)自愿或非自愿的進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員違反相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)的規(guī)定處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表行為。第一種粉飾行為由于未觸犯法律法規(guī)也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，因此其粉飾行為無(wú)需承擔(dān)法律責(zé)任，只要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)進(jìn)行完善即可有效解決這類(lèi)問(wèn)題。第二種財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為由于觸犯了法律法規(guī)，其性質(zhì)和后果非常嚴(yán)重，其嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在企業(yè)管理當(dāng)局授意下進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表編造、偽造財(cái)務(wù)報(bào)表行為，其目的在于掩蓋企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，往往給投資者以誤導(dǎo)，從而擾亂金融市場(chǎng)的秩序，對(duì)此必須嚴(yán)格防范。
?。ǘ┢髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為動(dòng)機(jī)分析 任何經(jīng)濟(jì)行為都具有一定的動(dòng)機(jī)，企業(yè)及會(huì)計(jì)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的根本動(dòng)機(jī)就在于獲得經(jīng)濟(jì)利益，而在實(shí)際中根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境和發(fā)展階段的不同，其具體動(dòng)機(jī)包括：
?。?）滿(mǎn)足業(yè)績(jī)考核的需要。財(cái)務(wù)報(bào)表是反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的重要依據(jù)，其不僅涉及到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，還涉及對(duì)企業(yè)管理者業(yè)績(jī)的評(píng)定，并直接影響到管理者的薪酬、福利以及職位提升等。企業(yè)管理者為了獲得業(yè)績(jī)上的好評(píng)，往往會(huì)采取各種技術(shù)手段進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，以便提高自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。而在企業(yè)外部，一些行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，資質(zhì)的認(rèn)定也往往多涉及企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，企業(yè)出于提高自身行業(yè)地位的考慮，也會(huì)采取一些粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。
?。?）獲得更高商業(yè)信用的需要。隨著金融市場(chǎng)的不斷繁榮，企業(yè)越來(lái)越重視對(duì)外部資金的利用，而通過(guò)提高商業(yè)信用的方式往往能為企業(yè)獲得更大規(guī)模的信貸資金。在金融市場(chǎng)上，良好的企業(yè)信用就意味著更強(qiáng)的融資能力，銀行等金融機(jī)構(gòu)處于風(fēng)險(xiǎn)控制方面的考慮，通常不會(huì)向商業(yè)信用較低的虧損企業(yè)發(fā)放貸款。而判斷企業(yè)商業(yè)信用和虧損狀況的依據(jù)就是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)所反映的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)。很多資金短缺的企業(yè)為了獲得更高的商業(yè)信用，往往采取粉飾報(bào)表的方式來(lái)掩蓋其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)收入不穩(wěn)定等問(wèn)題，
?。?）企業(yè)上市的需要。根據(jù)我國(guó)《公司法》等法律規(guī)定，企業(yè)要發(fā)行股票上市必須連續(xù)三年盈利且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)突出才能通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審批，而股票在發(fā)行時(shí)的價(jià)格則取決于企業(yè)相關(guān)盈利指標(biāo)的水平。企業(yè)為了募集更多的資金，盡可能提高股票發(fā)行時(shí)的價(jià)格，通常會(huì)在籌劃上市之前對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，以便提高企業(yè)相關(guān)盈利指標(biāo)，提振股民信息從而更好的吸收股市資金。此外，對(duì)于后續(xù)發(fā)行股票上市的企業(yè)，我國(guó)規(guī)定必須企業(yè)近三年的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10%以上方可配股，這一規(guī)定也促使很多不符合條件的企業(yè)通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)達(dá)到配股條件。
二、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的常用手段
?。ㄒ唬├藐P(guān)聯(lián)方交易 在正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)進(jìn)行交易都是按照價(jià)值規(guī)律在公平和自由原則下進(jìn)行的，其利潤(rùn)也就控制在合理的范圍內(nèi)，既不會(huì)太高也不會(huì)過(guò)低。而在關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中，由于其所處的是非競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，其交易行為也就往往不符合市場(chǎng)價(jià)值規(guī)律。如：某企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)A低價(jià)購(gòu)入原材料，然后將生產(chǎn)出的產(chǎn)品以高價(jià)賣(mài)給另一關(guān)聯(lián)企業(yè)B，其在這一過(guò)程中以低買(mǎi)高賣(mài)的方式賺取了高于市場(chǎng)平均水平的超額利潤(rùn)，以這種方式獲取的利潤(rùn)并不能夠反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)盈利能力。
（二）利用資產(chǎn)重組 資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行的，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進(jìn)行重新組合、調(diào)整、配置的過(guò)程，或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進(jìn)行重新配置的過(guò)程，其目標(biāo)在于優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。由于在資產(chǎn)重組過(guò)程中能夠方便的調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)構(gòu)成，其近年來(lái)逐漸成為上市公司粉飾報(bào)表的重要手段。上市公司通過(guò)資產(chǎn)重組粉飾報(bào)表的方法主要有：一是利用非上市企業(yè)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)來(lái)置換上市企業(yè)劣質(zhì)資產(chǎn)；二是將非上市企業(yè)旗下經(jīng)營(yíng)狀況較好盈利能力較強(qiáng)的下屬企業(yè)以低價(jià)出售給上市企業(yè)；三是將上市企業(yè)的閑置資產(chǎn)以高價(jià)出售給非上市企業(yè)。
?。ㄈ┰黾臃侵鳡I(yíng)業(yè)務(wù) 從利潤(rùn)構(gòu)成上來(lái)看，企業(yè)利潤(rùn)包括主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)，通常情況下其主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)在總利潤(rùn)中占有相當(dāng)大的比例，而進(jìn)行企業(yè)盈利能力評(píng)估時(shí)也通常按照其主營(yíng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)來(lái)計(jì)量和評(píng)價(jià)。這是因?yàn)槠髽I(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)往往能夠反映其真正的實(shí)力，只有主營(yíng)業(yè)務(wù)穩(wěn)定盈利才能確保企業(yè)在遠(yuǎn)期能夠獲得較大的發(fā)展， 或者具備獲得較大發(fā)展所需要的各項(xiàng)資源優(yōu)勢(shì)。目前，很多企業(yè)為了能在短期內(nèi)提高企業(yè)盈利能力，往往會(huì)在短期內(nèi)制造大量非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)借以調(diào)高企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，這種調(diào)節(jié)方式能夠在短期內(nèi)使財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生較大變化，進(jìn)而帶到粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的目的。
?。ㄋ模├脮?huì)計(jì)政策 目前，我國(guó)會(huì)計(jì)核算還處在多種核算方式并行的階段，這就給企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾提供了調(diào)節(jié)。如：根據(jù)其所處階段特征通過(guò)改變會(huì)計(jì)核算方法；提前進(jìn)行收入確認(rèn)和推遲確認(rèn)費(fèi)用等。這些手段都在會(huì)計(jì)政策允許范圍內(nèi)，因此即使利用這些方法進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾也不存在法律風(fēng)險(xiǎn)。
三、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法
（一）對(duì)比企業(yè)不良資產(chǎn)與凈資產(chǎn) 企業(yè)不良資產(chǎn)不僅包括待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)，還包括一些可能給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的資產(chǎn)，如長(zhǎng)期應(yīng)收賬款、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。在實(shí)踐中，不良資產(chǎn)分析主要可采取兩種方法：一是對(duì)企業(yè)的不良資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)總額進(jìn)行比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn)，即表明該企業(yè)存在人為進(jìn)行利潤(rùn)操作的可能，其持續(xù)盈利能力可能存在問(wèn)題；二是將企業(yè)不良資產(chǎn)增加額與企業(yè)同期利潤(rùn)總額對(duì)比，將不良資產(chǎn)增加幅度與當(dāng)期利潤(rùn)增加幅度對(duì)比，如果不良資產(chǎn)增加額和增加幅度高于當(dāng)期的利潤(rùn)增加額和增加幅度，那么企業(yè)很可能人為進(jìn)行了利潤(rùn)操作。
?。ǘ╆P(guān)注企業(yè)在特定年份的關(guān)聯(lián)交易情況 如果企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表表明該企業(yè)盈利能力過(guò)多依賴(lài)于關(guān)聯(lián)企業(yè)，則可以判斷該企業(yè)并不具備較強(qiáng)的市場(chǎng)盈利能力，其利潤(rùn)來(lái)源并不穩(wěn)定。在對(duì)上市公司綜合實(shí)力進(jìn)行評(píng)估時(shí)，可著重查看其在某些特定年度的關(guān)聯(lián)交易量。如上市公司在配股、增發(fā)新股的年度，如存在大量涉及金額較大的關(guān)聯(lián)方交易，則其很有可能存在報(bào)表粉飾行為。通過(guò)交易價(jià)格是否公平也是識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的重要方法，如果企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易的價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格，則其很可能是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易來(lái)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
（三）檢查企業(yè)是否存在異常利潤(rùn) 在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析的過(guò)程中，只要將企業(yè)投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入等從企業(yè)利潤(rùn)總額中剔除，就能夠較為客觀(guān)的分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組、股權(quán)置換等手段進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)時(shí)，其所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要表現(xiàn)為以上幾項(xiàng)被剔除的科目中。如果在剔除以上科目利潤(rùn)之后，企業(yè)利潤(rùn)與之前呈現(xiàn)較大差距，則該企業(yè)很可能進(jìn)行了財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾。
?。ㄋ模?duì)企業(yè)現(xiàn)金流量進(jìn)行分析 對(duì)企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)金流量分析時(shí)，可將企業(yè)現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，如果其現(xiàn)金流量與利潤(rùn)不匹配，則其很可能存在粉飾報(bào)表行為。
四、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為防范與治理對(duì)策
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，推行獨(dú)立董事制度 在有效的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層應(yīng)在董事會(huì)授權(quán)下開(kāi)展各項(xiàng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理工作，而董事會(huì)可以對(duì)管理層行為進(jìn)行實(shí)時(shí)有效的監(jiān)督。通常來(lái)講，完善的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)包括內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制、外部監(jiān)控機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制三項(xiàng)基本制度。其中通過(guò)內(nèi)部審計(jì)制度可以對(duì)企業(yè)管理者進(jìn)行全面監(jiān)控和有效制約，通過(guò)外部審計(jì)手段可以從外部約束企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)行為，而激勵(lì)約束機(jī)制則可以通過(guò)業(yè)績(jī)考核和激勵(lì)機(jī)制約束經(jīng)營(yíng)者。完善的公司治理結(jié)構(gòu)能夠在確保公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同事保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而真正提升企業(yè)價(jià)值。具體到實(shí)踐中，為了明確管理者粉飾報(bào)表責(zé)任，可以建立獨(dú)立董事制度監(jiān)督對(duì)企業(yè)管理者行為加以監(jiān)督，給予獨(dú)立董事充分的權(quán)利以便其能夠順利發(fā)揮其對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督職能。
?。ǘ┩晟品煞ㄒ?guī)，加大對(duì)報(bào)表粉飾行為的處罰力度 我國(guó)企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)象嚴(yán)重在很大程度上是由于其粉飾報(bào)表行為的預(yù)期成本大大低于其所獲得的收益。而目前我國(guó)相關(guān)法律對(duì)于粉飾報(bào)表行為還未做出明顯的規(guī)定，這使得粉飾報(bào)表行為幾乎不需承擔(dān)什么法律風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)目前企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾現(xiàn)狀，相關(guān)方面亟需完善《公司法》、《證券法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則，明確報(bào)表粉飾行為的法律責(zé)任，并制定一系列追責(zé)和制裁手段，如：規(guī)定向投資者和債權(quán)人提供虛假財(cái)務(wù)信息的組織和個(gè)人要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的還要追究刑事責(zé)任。這樣企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的風(fēng)險(xiǎn)增大，其會(huì)從利益角度去衡量進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險(xiǎn)和收益，最終達(dá)到有效防范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假行為，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露，進(jìn)而從根本上提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。
?。ㄈ┩晟谱?cè)會(huì)計(jì)師制度，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管 近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所專(zhuān)業(yè)水平的不斷提高，其在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。作為報(bào)表的外部使用者，其往往能夠更為公允的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并有效修正財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題，可以說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在防范財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為方面具有不可或缺的作用。基于上述考慮，相關(guān)方面應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，逐步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，以便提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防范各類(lèi)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表行為的發(fā)生。首先，有關(guān)方面要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，不斷優(yōu)化外部審計(jì)環(huán)境并制定相關(guān)的會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要采取有效的措施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)違反審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要給予嚴(yán)肅處理，以便保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有良好的執(zhí)業(yè)操守，能夠切實(shí)履行其信息披露職能。
?。ㄋ模┮?guī)范證券市場(chǎng)，改革股票上市制度 企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾在很大程度上是為了滿(mǎn)足上市要求，這是由我國(guó)目前對(duì)上市公司在業(yè)績(jī)方面的相關(guān)規(guī)定密切相關(guān)的。因此，要從根本上防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為，必須改革現(xiàn)有的股票上市制度，去掉一些業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)上的硬性要求，從而弱化企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的動(dòng)機(jī)，逐步使上市公司行為趨于理性化。在這一過(guò)程中，有關(guān)證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的引導(dǎo)和對(duì)整個(gè)市場(chǎng)秩序的監(jiān)管，以便適度抑制證券市場(chǎng)投機(jī)性，使我國(guó)證券市場(chǎng)能夠持續(xù)健康發(fā)展。
