一、內(nèi)部控制概述
隨著人們認(rèn)識的不斷深入，內(nèi)部控制日益受到企業(yè)的重視被逐漸提高到企業(yè)戰(zhàn)略層面的高度。它是指企業(yè)為實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)對企業(yè)內(nèi)部各種活動采取自我調(diào)整和約束、規(guī)劃和評價的一系列方法和措施的總和，以保證生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率，保護(hù)財產(chǎn)安全完整和財務(wù)會計信息的相關(guān)性和可靠性。1949年國際上首次提出內(nèi)部控制概念，1988年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）提出內(nèi)部控制三要素，1992年美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起委員會（COSO）提出了內(nèi)部控制五要素，2004年，COSO又將其拓展為八要素，更加注重企業(yè)風(fēng)險管理過程。同時，我國有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)也在不斷完善：1996年我國注冊會計師（CICPA）協(xié)會頒布了準(zhǔn)則《企業(yè)內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，2001年財政部頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，2008年財政部聯(lián)合審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后出臺了具體規(guī)范和應(yīng)用指引。
內(nèi)部控制發(fā)展至今主要經(jīng)歷了四個階段：第一，查錯防弊階段，主要通過不相容崗位職責(zé)分離的手段來防止舞弊，通過內(nèi)部的相互牽制來達(dá)到互相監(jiān)督，保證資產(chǎn)安全和財務(wù)信息真實的目的；第二，制度控制階段，自1949年系統(tǒng)地研究內(nèi)部控制開始，就慢慢走向制度控制階段，不僅僅局限于最初的查錯防弊，而是依靠良好的內(nèi)部控制制度包括組織結(jié)構(gòu)和制度的設(shè)計以及有力的實施來保證財產(chǎn)安全和財務(wù)數(shù)據(jù)可靠性；第三，結(jié)構(gòu)控制階段，1988年提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念，將其分為控制環(huán)境、控制程序和會計控制三個要素；第四，框架體系階段，1992年提出《內(nèi)部控制整體框架》，2004年又發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》，從戰(zhàn)略層面的控制環(huán)境出發(fā)，通過風(fēng)險的評估、識別和應(yīng)對，到控制活動的實施、信息溝通和控制監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部控制邁入了擁有完整的框架和體系來完成控制目標(biāo)的階段。
內(nèi)部控制的發(fā)展階段見證了內(nèi)部控制方法和措施的完善，同時顯示了其在企業(yè)中地位的提升和職能的擴(kuò)大，內(nèi)部控制的目標(biāo)也從最初的查錯防弊轉(zhuǎn)到現(xiàn)在通過全面風(fēng)險管理來控制公司的風(fēng)險，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部控制的理論發(fā)展與企業(yè)的內(nèi)部控制實踐并不同步，目前我國大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制仍然存在很多問題，需要加強(qiáng)基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部控制在企業(yè)里的推行和實施。
二、戰(zhàn)略管理與內(nèi)部控制融合
我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，內(nèi)部控制的理念落后，風(fēng)險管理的意識不強(qiáng)。公司的目標(biāo)是實現(xiàn)股東財富的最大化，所以很多公司容易陷入單方面追求公司業(yè)績的怪圈，而忽略企業(yè)的風(fēng)險管理。殊不知只有設(shè)計科學(xué)的內(nèi)部控制體系并嚴(yán)格執(zhí)行，才能保證企業(yè)面臨的風(fēng)險在可承受的范圍內(nèi)，才能保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；其次，設(shè)計內(nèi)部控制體系時忽視企業(yè)的戰(zhàn)略，由于傳統(tǒng)的內(nèi)部控制目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營的合規(guī)性、效率效果以及財務(wù)信息的可靠性，所以大部分企業(yè)實施內(nèi)部控制的目標(biāo)大都局限于此，不愿意花多的經(jīng)歷將企業(yè)戰(zhàn)略考慮進(jìn)去；再次，不注重控制環(huán)境的完善，控制環(huán)境主要包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，完善控制環(huán)境不僅僅需要對整體的宏觀外部環(huán)境給予關(guān)注和解讀，也需要企業(yè)內(nèi)部董事會和管理層對內(nèi)部控制給予推動；最后，信息溝通和監(jiān)督機(jī)制不完善，很多企業(yè)將視野局限在保證員工完成本職工作上，而忽視了部門內(nèi)和部門之間的信息溝通，造成了工作重復(fù)和工作盲點的出現(xiàn)，而監(jiān)督機(jī)制的不完善主要表現(xiàn)在內(nèi)部審計部門的不獨立性上。
基于以上問題，筆者認(rèn)為將內(nèi)部控制與企業(yè)戰(zhàn)略管理的融合非常有必要，將先進(jìn)的理念與豐富的實踐結(jié)合起來將會促進(jìn)內(nèi)部控制效果的提升和目標(biāo)的實現(xiàn)。戰(zhàn)略管理是企業(yè)為不斷發(fā)展和長期生存，在迅速變化的市場環(huán)境以及自身可獲得資源條件限制下，為達(dá)成企業(yè)目標(biāo)而設(shè)計的總體途徑和方法。在多變的宏觀環(huán)境和激烈的市場競爭中，戰(zhàn)略管理對于企業(yè)來說顯得尤為重要，因為戰(zhàn)略管理使得企業(yè)跳出追求短期和局部利益的怪圈，將視野擴(kuò)大到追求長期和整體利益，這樣企業(yè)才能以不變應(yīng)萬變，避免在前行的途中失去方向。外部環(huán)境的千變?nèi)f化使得企業(yè)內(nèi)部的管理層也對戰(zhàn)略管理日益重視，他們需要做的不是集中力量解決企業(yè)的單個問題，而是要擔(dān)負(fù)起制定企業(yè)戰(zhàn)略并隨時評估戰(zhàn)略與環(huán)境適應(yīng)性的責(zé)任。內(nèi)部控制作為戰(zhàn)略管理的重要環(huán)節(jié)，對于企業(yè)戰(zhàn)略能否順利實施起著至關(guān)重要的作用，所以企業(yè)的內(nèi)部控制更應(yīng)當(dāng)主動將戰(zhàn)略管理的相關(guān)理念融入自身的框架體系中，達(dá)成企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理可大致分為戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略評價三個階段。戰(zhàn)略制定主要基于對企業(yè)的現(xiàn)有環(huán)境和未來發(fā)展趨勢進(jìn)行分析后做出，戰(zhàn)略實施則要將制定的戰(zhàn)略目標(biāo)分解，通過一系列策略的實施來保障，戰(zhàn)略評價則是對戰(zhàn)略的實施效果進(jìn)行評價，進(jìn)一步促進(jìn)戰(zhàn)略制定的科學(xué)性和可行性。在這個過程中，完善的內(nèi)部控制主要是保障企業(yè)的戰(zhàn)略實施過程。而以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系需要做到以下幾個方面：第一，控制目標(biāo)方面，在傳統(tǒng)的保證合法性、經(jīng)營的效率和效果以及財務(wù)報告真實可靠性基礎(chǔ)上，加入戰(zhàn)略目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)不再局限于法律條文的規(guī)范，而是真正站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度，為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)；第二，風(fēng)險管理方面，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部控制需要將戰(zhàn)略風(fēng)險分解至各戰(zhàn)略層級并貫穿于整個控制過程，通過對各層級的風(fēng)險控制來達(dá)到使整體的風(fēng)險保持在可承受范圍內(nèi)的目標(biāo)；再次，控制活動方面，傳統(tǒng)的控制活動主要包括職責(zé)分離、授權(quán)審批、資產(chǎn)控制等方面，而融入戰(zhàn)略管理的目標(biāo)后，控制活動將發(fā)生革命性的變化，不再僅是割裂的、單個的程序和流程，而是依靠戰(zhàn)略目標(biāo)將其各個要素聯(lián)合起來，組成自發(fā)良性的交替循環(huán)模式。以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系將是更加協(xié)調(diào)、更加完整的體系。
三、基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系構(gòu)建
基于上述戰(zhàn)略管理與內(nèi)部控制融合的必要性，本文借鑒COSO提出的內(nèi)部控制五要素的框架，提出構(gòu)建基于戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)控體系的具體建議：
第一，控制環(huán)境。傳統(tǒng)的控制環(huán)境主要包括治理職能和管理職能，具體由七個要素組成即管理層對誠信和道德觀的落實、治理層的參與程度、對勝任能力的重視、管理層的經(jīng)營理念和風(fēng)格、組織架構(gòu)、職責(zé)分配以及人力資源政策，其中治理層和管理層的推動對控制環(huán)境的好壞起著關(guān)鍵作用。戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部控制起點是在控制環(huán)境中加入戰(zhàn)略目標(biāo)，將戰(zhàn)略制定環(huán)節(jié)中對外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境的分析結(jié)合起來，關(guān)注企業(yè)業(yè)績成長的同時，也注重評估企業(yè)自身的風(fēng)險承受能力，通過管理層和治理層的推動將戰(zhàn)略目標(biāo)納入控制環(huán)境中，能使企業(yè)的員工自上而下都對內(nèi)部控制目標(biāo)有更全面和整體的認(rèn)識，增強(qiáng)企業(yè)的向心力以及內(nèi)部控制執(zhí)行的效率和效果。
第二，風(fēng)險管理。風(fēng)險管理涉及風(fēng)險的評估、識別和應(yīng)對過程。風(fēng)險管理規(guī)模大、管理層級多的公司顯得尤為重要，因為這類企業(yè)往往對風(fēng)險的評估和識別過程較不敏感，導(dǎo)致無法很好地實施風(fēng)險應(yīng)對?；谌骘L(fēng)險管理的出現(xiàn)以及以風(fēng)險為核心的戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，這類企業(yè)最好能成立專門的風(fēng)險管理部來進(jìn)行風(fēng)險管理，及時地對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行解讀，識別風(fēng)險薄弱點并采取針對性措施應(yīng)對。在此過程中，一方面要參考根據(jù)企業(yè)整體戰(zhàn)略劃分給各層級的風(fēng)險承受值來設(shè)置風(fēng)險預(yù)警以及風(fēng)險臨界點，另一方面要根據(jù)環(huán)境變化及時考察戰(zhàn)略的適應(yīng)性，及時對需要改變的地方做出修正。
第三，控制活動。在以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系下，控制活動的實施過程是戰(zhàn)略實施的重要保障，在這個過程中并不是僅僅保證內(nèi)部牽制、職責(zé)明晰等方面，更重要是從企業(yè)整體角度出發(fā)，將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)逐步通過一系列具體的策略來實現(xiàn)，通常情況下，是根據(jù)企業(yè)的職能部門如營銷、財務(wù)、生產(chǎn)等來分解同時通過設(shè)計一些指標(biāo)來約束，從而保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。指標(biāo)的設(shè)計不僅僅要考慮分解給部門的目標(biāo)，而且要將部門之間的組織關(guān)系以及外部環(huán)境的變化等考慮進(jìn)來，同時具有可衡量性。在有條件的企業(yè)中，可以將平衡計分卡的思想引入到戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部控制中來，平衡積分卡是一種新型的戰(zhàn)略管理工具，它將企業(yè)戰(zhàn)略分為客戶、財務(wù)、經(jīng)營和學(xué)習(xí)四個維度，并將戰(zhàn)略目標(biāo)分解為四個領(lǐng)域的具體指標(biāo)，這種工具可以給企業(yè)一定的借鑒和參考。
第四，信息溝通與控制監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)有效的溝通能解決信息不對稱問題，加快企業(yè)的運營效率，減少不必要的工作。同時更重要的是有效的信息能為企業(yè)管理層提供更加相關(guān)的信息，有利于他們做出正確的決策。在企業(yè)外部有相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定了強(qiáng)制性的信息披露要求來減少企業(yè)與投資者之間的信息不對稱問題，然而在企業(yè)內(nèi)部卻往往缺少這樣一個機(jī)制，去促進(jìn)整個企業(yè)之間的信息溝通。信息獲取、處理和評價的流程不完善是造成信息溝通障礙的重要原因，這在戰(zhàn)略反饋和評價過程中也顯得尤為突出。而在控制監(jiān)督方面，更多地需要根據(jù)戰(zhàn)略實施過程中對戰(zhàn)略的及時修正來對內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管，同時控制監(jiān)督本身也是促進(jìn)內(nèi)部控制動態(tài)管理的重要環(huán)節(jié)，通過監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的問題及時反映給內(nèi)部控制設(shè)計部門，從而不斷地完善制度本身，在以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系構(gòu)建中，對戰(zhàn)略實施的監(jiān)督和評價與對內(nèi)部控制的監(jiān)督是一體的。
