美國COSO 委員會在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制――整合框架》（1994 年進(jìn)行了局部修正，以下簡稱COSO舊報告）被稱為內(nèi)部控制理論發(fā)展史上的一個重要里程碑。但由于該框架缺乏對企業(yè)風(fēng)險管理的足夠重視，COSO委員會在原有的內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯法案》和美國證監(jiān)會（SEC）規(guī)則等多方面要求，于2004年發(fā)布了 《企業(yè)風(fēng)險管理――整合框架》（以下簡稱COSO新報告）。我國內(nèi)部控制自20世紀(jì)90年代以來發(fā)展很快。2006年國資委發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》（以下簡稱《指引》），2008年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》的頒布，標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系取得重大突破。本文對《基本規(guī)范》、《指引》、COSO新舊報告進(jìn)行了較為詳細(xì)的比較分析后，就建設(shè)企業(yè)內(nèi)控體系提出了具體建議。
一、《指引》、《基本規(guī)范》、COSO新舊報告主要內(nèi)容比較
《指引》、《基本規(guī)范》、COSO新舊報告的主要內(nèi)容見表1所示。
第一，定義上的比較分析。從定義上看，四者都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制或風(fēng)險管理是一個過程，而且是一個持續(xù)改進(jìn)的過程，是實(shí)現(xiàn)目的的手段而非目的本身；都是為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供“合理而非絕對”的保證。參與主體方面，《基本規(guī)范》與COSO兩報告都要求 “企業(yè)董事會、管理層以及其他人員共同實(shí)施”，這既明確了參與主體，也強(qiáng)調(diào)了“全員控制”。而《指引》在全面風(fēng)險管理定義中雖未直接指明主體，但《指引》第四十二條指出：企業(yè)應(yīng)建立健全風(fēng)險管理組織體系，主要包括規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險管理職能部門、內(nèi)部審計部門和法律事務(wù)部門以及其他有關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)單位的組織領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)及其職責(zé)?？梢钥闯?，《指引》中的全面風(fēng)險管理也是“全員性”的，董事會、管理高層、各職能部門、企業(yè)員工均要全員參與。
第二，目標(biāo)上的比較分析?！吨敢分形瓷婕捌髽I(yè)目標(biāo)，但提出了風(fēng)險管理的五個總體目標(biāo)：確保將風(fēng)險控制在與總體目標(biāo)相適應(yīng)并可承受的范圍內(nèi)；確保內(nèi)外部，尤其是企業(yè)與股東之間實(shí)現(xiàn)真實(shí)、可靠的信息溝通，包括編制和提供真實(shí)、可靠的財務(wù)報告；確保企業(yè)遵守有關(guān)法律法規(guī)；確保企業(yè)有關(guān)規(guī)章制度和為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而采取重大措施的貫徹執(zhí)行，保障經(jīng)營管理的有效性，提高經(jīng)營活動的效率和效果，降低實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的不確定性；確保企業(yè)建立針對各項(xiàng)重大風(fēng)險發(fā)生后的危機(jī)處理計劃，保護(hù)企業(yè)不因?yàn)?zāi)害性風(fēng)險或人為失誤而遭受重大損失。
《基本規(guī)范》提出了由五個目標(biāo)構(gòu)成的完整目標(biāo)體系，其中戰(zhàn)略目標(biāo)是內(nèi)部控制最終的目的和最根本的目標(biāo)。COSO新報告在原來三目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，這意味著風(fēng)險管理不僅僅應(yīng)用于實(shí)現(xiàn)企業(yè)其他三類目標(biāo)的過程中，也應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。另外，COSO新報告還將報告拓展到“內(nèi)部的和外部的”“財務(wù)的和非財務(wù)的報告”，該目標(biāo)涵蓋了企業(yè)的所有報告。
第三，要素上的比較分析。《指引》沒有直接引入要素概念，僅從全面風(fēng)險管理內(nèi)容看，包括風(fēng)險管理策略、風(fēng)險理財措施、風(fēng)險管理的組織職能體系、風(fēng)險管理信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)五個方面?！痘疽?guī)范》的五要素是借鑒COSO舊報告的五要素，并根據(jù)我國實(shí)際情況作了一些調(diào)整。如《基本規(guī)范》將控制環(huán)境和監(jiān)督要素限定為內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督，突出了內(nèi)部控制的“內(nèi)部”特征；在風(fēng)險評估引入了風(fēng)險承受度，明確了風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對策略；把控制活動界定為控制措施，并提出了具體的控制措施，更具可操作性；在信息與溝通要素中加入了反舞弊機(jī)制。當(dāng)然，我國《基本規(guī)范》中存在著要素劃分不夠清晰的問題，如將內(nèi)部審計作為內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)成部分，而又規(guī)定內(nèi)部審計在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，同一個內(nèi)容出現(xiàn)在了兩個不同的要素之中。與此類似，機(jī)構(gòu)設(shè)置、治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配和人力資源政策也同時具有內(nèi)部環(huán)境和控制活動的特征。COSO新報告在原有舊報告的基礎(chǔ)上新增了三個風(fēng)險管理要素――目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別和風(fēng)險應(yīng)對。另外，COSO新報告對相關(guān)要素的內(nèi)涵進(jìn)行了擴(kuò)展。
第四，風(fēng)險管理理念上的比較分析。在風(fēng)險管理理念上，COSO舊報告中的內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是對單個風(fēng)險或業(yè)務(wù)單元的風(fēng)險進(jìn)行管理，而《指引》和《基本規(guī)范》都有風(fēng)險組合觀的思想，其中，《指引》還明確界定了風(fēng)險偏好的概念，并定義了風(fēng)險承受度。
COSO 新報告明確提出了風(fēng)險組合觀，要求企業(yè)管理者以風(fēng)險組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險、從企業(yè)整體層面上總體把握風(fēng)險。針對企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所面臨的風(fēng)險，COSO新報告對企業(yè)風(fēng)險管理提出了風(fēng)險偏好和風(fēng)險容忍度兩個概念。
可見，我國《基本規(guī)范》科學(xué)地界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，準(zhǔn)確定位了內(nèi)部控制的目標(biāo)，統(tǒng)籌構(gòu)建了內(nèi)部控制的要素，同時也吸收了COSO新報告的精神實(shí)質(zhì)，在一定程度上強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的統(tǒng)一，在所有重大方面基本與美國COSO報告保持一致，同時在某些地方也體現(xiàn)了中國特色。從內(nèi)部控制與風(fēng)險管理整合的角度看，《基本規(guī)范》與《指引》有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，而相關(guān)概念和規(guī)范內(nèi)容又不盡相同，兩者未進(jìn)行有效的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，因此勢必會增加國有企業(yè)實(shí)施《指引》和《基本規(guī)范》的難度和成本，影響企業(yè)實(shí)施效果。而美國COSO成功地將內(nèi)部控制融入到企業(yè)風(fēng)險管理之中，新報告基本涵蓋了舊報告的所有合理內(nèi)容。
二、我國內(nèi)部控制體系建設(shè)建議
第一，積極借鑒外部經(jīng)驗(yàn)。歐美國家，特別是美國，無論是在內(nèi)部控制理論上，還是在內(nèi)部控制規(guī)范化建設(shè)方面，都比我國起步要早，已經(jīng)研究和制定出了一系列的規(guī)范。因此，學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)的內(nèi)部控制規(guī)范是我國內(nèi)控建設(shè)過程中的一個必要階段。但我國企業(yè)在法治意識、制度基礎(chǔ)、風(fēng)險理念、經(jīng)營風(fēng)格等方面與歐美企業(yè)存在較大差異，因此照抄照搬的內(nèi)控規(guī)范可能不適合我國國情。我國的內(nèi)部控制規(guī)范比較接近于美國模式，即采用的是規(guī)則導(dǎo)向型的內(nèi)部控制。但是，美國模式有一個前提，即：如果通過內(nèi)部控制的評價和報告暴露出管理層不能履行對內(nèi)部控制的責(zé)任，那么管理層會受到董事會、市場和監(jiān)管部門的懲罰。但是，我國對管理層的責(zé)任追究機(jī)制遠(yuǎn)沒有美國有效，因此這個前提在我國目前的情況下還沒法成立，如果直接效仿美國模式，將很難看到基本規(guī)范實(shí)施的效果。所以，我國的內(nèi)部控制規(guī)范可以適當(dāng)采取原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合的方式，以原則為基礎(chǔ)，以規(guī)則為指導(dǎo)。
第二，加快內(nèi)部控制規(guī)范創(chuàng)新?！痘疽?guī)范》及其配套指引只規(guī)定了中國企業(yè)建立內(nèi)控制度的基本原則、目標(biāo)、框架及主要控制環(huán)節(jié)和相應(yīng)核心控制點(diǎn)，提供的僅僅是個原則性的框架，這就造成我國企業(yè)在具體實(shí)施的過程中面臨難題――企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何結(jié)合自身情況實(shí)施內(nèi)部控制？所以，我國應(yīng)進(jìn)一步制定保護(hù)基本規(guī)范順利實(shí)施的細(xì)則，包括企業(yè)如何有效地執(zhí)行規(guī)范、如何準(zhǔn)確評價本企業(yè)內(nèi)部控制狀況、中介機(jī)構(gòu)如何客觀評價內(nèi)部控制的有效性并出具審計報告等。另外，對于《基本規(guī)范》中存在的某些問題，如：要素劃分不夠清晰，對內(nèi)部控制整體的關(guān)注不夠等，應(yīng)進(jìn)一步得到規(guī)范。
第三，對內(nèi)部控制和風(fēng)險管理進(jìn)行整合。雖然新頒布的《基本規(guī)范》與《指引》有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，但兩者未進(jìn)行有效的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，這一問題有待迫切解決。正是因?yàn)橛酗L(fēng)險才需要控制，控制的最終目的是為了降低風(fēng)險，所以，應(yīng)盡快將內(nèi)部控制與風(fēng)險管理進(jìn)行有效整合，以減少企業(yè)實(shí)施成本和監(jiān)管成本。
