近年來，隨著我國公共財政體制的建立和完善，以及高等教育體制改革的不斷深化，高校的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，1998年發(fā)布和實(shí)施的《高等學(xué)校會計制度（試行）》已滯后于社會、財政部門、管理部門及各利益相關(guān)方對高校財務(wù)信息的需求，修訂高等學(xué)校會計制度，建立完善的會計核算和會計信息披露體系，是會計配合公共財政改革的需要，也是進(jìn)一步規(guī)范高校會計核算，促進(jìn)高校加強(qiáng)預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效評價的客觀要求，同時也是提高會計信息適用性的需要。高校會計制度的修訂自2009年開始，歷經(jīng)調(diào)查研究階段、首次征求意見階段，現(xiàn)已發(fā)布第二次征求意見稿。新的高校會計制度（征求意見稿）改進(jìn)了會計報表格式，完善財務(wù)報表體系。
一、新高校財務(wù)報告體系的改進(jìn)
舊會計制度對高校財務(wù)報告的規(guī)定是反映高等學(xué)校財務(wù)狀況和收支情況的書面文件。新制度規(guī)定，高校財務(wù)報告是反映高等學(xué)校某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量、財政撥款收支情況等的書面文件，由會計報表、會計報表附注和財務(wù)狀況說明書組成。從新舊會計制度對財務(wù)報告的規(guī)定可以看出新財務(wù)報告披露的信息更為全面和豐富。由于新會計制度在核算基礎(chǔ)、內(nèi)容和方式上有較大的變化，財務(wù)報表的具體形式以及所反映的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容與現(xiàn)行制度也有較大差異。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表變化 從形式上看，征求意見稿去掉了資產(chǎn)負(fù)債表收入和支出類項(xiàng)目的列報，從而使資產(chǎn)負(fù)債表更為規(guī)范和合理；按照流動性和非流動性排列資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，使資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)更為清晰；按照調(diào)配的受限制程度將凈資產(chǎn)重新歸類為長期資產(chǎn)占用、限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)從而使提供的凈資產(chǎn)信息更為細(xì)化、更具實(shí)用性。
從所披露信息的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容看，主要變化如下：
其一，按政府預(yù)算改革，增列了部分項(xiàng)目。適應(yīng)近年來國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津貼補(bǔ)貼、國有資產(chǎn)管理、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理等公共財政改革的相關(guān)內(nèi)容，會計核算增設(shè)了改革相關(guān)的科目，例如：零余額賬戶用款額度、財政應(yīng)返還額度（財政直接支付、財政授權(quán)支付）、應(yīng)付職工薪酬、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和財政撥款結(jié)余等科目的核算。
其二，對固定資產(chǎn)計提折舊。現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度對固定資產(chǎn)不計提折舊，財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度， 使得高校固定資產(chǎn)虛高， 財務(wù)信息不實(shí)。 征求意見稿將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)的核算中，規(guī)定高校應(yīng)當(dāng)按月對固定資產(chǎn)計提折舊（文物文化資產(chǎn)除外）， 在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本， 合理確定教育成本。 計提折舊后，財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)真實(shí)的固定資產(chǎn)現(xiàn)值， 因此能夠提高財務(wù)報表的可靠性， 為報表使用者提供真實(shí)的資產(chǎn)狀況。
其三，將基建財務(wù)納入統(tǒng)一報表體系。現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度下，基本建設(shè)會計獨(dú)立于高校會計核算之外，從而形成兩個會計主體，一個核算教學(xué)科研經(jīng)費(fèi)，一個核算基本建設(shè)投資，這使得任何一個會計主體都只是反映了高校經(jīng)濟(jì)活動的一個方面。而且融資借入的建設(shè)款項(xiàng)并沒有明確規(guī)定應(yīng)該在哪個系統(tǒng)核算，如果由事業(yè)財務(wù)核算本息，則會造成基建項(xiàng)目成本核算不準(zhǔn)，如果由基建財務(wù)核算本息，則會造成財務(wù)報表上反映的負(fù)債狀況不實(shí)。征求意見稿中增加了在建工程和基建工程兩個科目，用來反映基本建設(shè)業(yè)務(wù)，在長期借款下設(shè)基建借款科目進(jìn)行明細(xì)反映。將基建會計納入統(tǒng)一核算體系的會計報表能夠真實(shí)、全面的反映高等學(xué)校的資產(chǎn)、債務(wù)和收支等整體經(jīng)濟(jì)活動。
?。ǘ└氖罩骷?xì)表為收入費(fèi)用表 新會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，區(qū)分資本性支出和收益性支出，對資產(chǎn)折耗和其他費(fèi)用在一定的期間按實(shí)質(zhì)性的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行合理的攤銷，歸集的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，不僅為政府部門制定高等教育改革政策、教育收費(fèi)價格等提供依據(jù)，也有利于高等學(xué)校加強(qiáng)成本管理和績效評價。采用收入費(fèi)用后，原在收支明細(xì)表中按政府收支分類改革提供的支出明細(xì)雖沒有在報表中反映，但已經(jīng)在相關(guān)費(fèi)用中按資金的來源和性質(zhì)進(jìn)行了明細(xì)核算，相關(guān)信息可以根據(jù)需要提取。因此改革后的收入費(fèi)用表提供了更有價值和更具綜合性的信息。
?。ㄈ┰鲈O(shè)現(xiàn)金流量表 新的財務(wù)報告體系同時以收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)和現(xiàn)金流量的方式反映高校一定時期的業(yè)務(wù)活動和財務(wù)經(jīng)營成果?，F(xiàn)金流量表反映了企業(yè)利潤的質(zhì)量，是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的重要指標(biāo)，對高校也同樣具有重要的意義。隨著高等教育改革的深入，高校的業(yè)務(wù)活動日趨多樣和復(fù)雜，投資、舉債、經(jīng)營創(chuàng)收等活動都有所涉及，編制現(xiàn)金流量表有助于人們對事業(yè)單位現(xiàn)金流入、流出進(jìn)行分析、利用，以掌握事業(yè)單位各類現(xiàn)金增減變動狀況。其次，現(xiàn)金流量表反映一定時期貨幣資金的收支情況，從而為事業(yè)單位編制貨幣資金收支計劃提供了依據(jù)。此外，便于高校管理者掌握事業(yè)單位貨幣資金的運(yùn)用和支付能力，防止出現(xiàn)現(xiàn)金緊缺不能支付到期應(yīng)付款項(xiàng)等財務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。
（四）提供其他報告信息 新報告體系中，財政撥款收支表按基本支出和項(xiàng)目支出反映財政撥款的收支及結(jié)轉(zhuǎn)，提供預(yù)算管理需要的收支信息；基建投資狀況表可以直接反映高校與基建投資相關(guān)的財務(wù)信息；財務(wù)報表附注可以提供與財務(wù)狀況相關(guān)但無法在財務(wù)報表主表中反映的信息。
從以上高校財務(wù)報告體系發(fā)生的變化可以看出，征求意見稿引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求高校財會人員要更加關(guān)注高校資產(chǎn)的質(zhì)量，更加強(qiáng)調(diào)對高校財務(wù)狀況的真實(shí)公允反映，更加強(qiáng)調(diào)高校的辦學(xué)成本、效率和財務(wù)風(fēng)險的防范。
二、新高校財務(wù)報表的勾稽關(guān)系
新的財務(wù)報告體系對高校的財務(wù)狀況和財務(wù)經(jīng)營成果等方面進(jìn)行了較為系統(tǒng)和全面的描述，由于反映的是相同經(jīng)濟(jì)活動事項(xiàng)的不同方面，會計報表及報表之間存在內(nèi)在的勾稽關(guān)系，對勾稽關(guān)系的準(zhǔn)確把握有助于理解會計報表列報項(xiàng)目的來源構(gòu)成，項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性涵義，會計報表填報的正確性以及監(jiān)管會計核算情況。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表與收入費(fèi)用表 資產(chǎn)負(fù)債表反映高等學(xué)校某一會計期末全部資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)狀況，其中，資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額為凈資產(chǎn)。收入費(fèi)用表反映高校在某一會計期間內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動取得的收入以及發(fā)生的費(fèi)用。收入費(fèi)用表中本期收入費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)金額為資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)當(dāng)期增加額減去專用基金本期增加額，收入費(fèi)用表在一定程度上說明了高校資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)變動的原因。
資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)分為三個部分，其中，長期資產(chǎn)占用與資產(chǎn)負(fù)債表中的長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)凈額、在建工程、基建工程、對外投資、無形資產(chǎn)）凈額一致；限定性凈資產(chǎn)下的財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余以及其他項(xiàng)目結(jié)存的增加額對應(yīng)于收入費(fèi)用表中相應(yīng)收入與相關(guān)費(fèi)用的差額，并扣除以相應(yīng)資金支付的資本性支出；非限定性凈資產(chǎn)增加額等于本期收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)減去長期資產(chǎn)占用增加額和限定性凈資產(chǎn)（專用基金除外）的增加額。其實(shí)質(zhì)是將凈資產(chǎn)按可調(diào)配使用的受限性進(jìn)行分類，首先將已經(jīng)形成固定資產(chǎn)、基建工程等長期資產(chǎn)占用的資金單獨(dú)列示，這些長期資產(chǎn)的資金來源可能是財政撥款、其他撥款、事業(yè)收入、其他收入和負(fù)債等各種來源，因此限定性凈資產(chǎn)中財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余、其他項(xiàng)目結(jié)存要根據(jù)相關(guān)收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)額再扣掉長期資產(chǎn)占用的相應(yīng)金額后列示。其他來源形成的長期資產(chǎn)既然也已經(jīng)在包含在凈資產(chǎn)的長期資產(chǎn)占用中，為了保證不影響凈資產(chǎn)的總額，應(yīng)調(diào)減非限定性資產(chǎn)，因此非限定凈資產(chǎn)為本期收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)減去長期資產(chǎn)占用增加額和上面經(jīng)過調(diào)整的限定性凈資產(chǎn)（專用基金除外）增加額。
?。ǘ┦杖胭M(fèi)用表與現(xiàn)金流量表 收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表均反映一定會計期間的經(jīng)營成果，但兩者的核算基礎(chǔ)不同，收入費(fèi)用表按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，對資產(chǎn)折耗、待攤費(fèi)用等按配比原則進(jìn)行分配，經(jīng)營業(yè)績是按照一定的原則、會計估計和會計政策核算的賬面結(jié)果，與現(xiàn)金流并不完全一致，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表則反映了真實(shí)的現(xiàn)金流量狀況。兩者差異的因素在于實(shí)際沒有支付現(xiàn)金的費(fèi)用、實(shí)際沒有收到現(xiàn)金的收益、往來賬目的增減變動，其勾稽關(guān)系如下：
當(dāng)期收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)+固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷+長期待攤費(fèi)用減少（-增加）+處置（報廢）長期資產(chǎn)的損失（-收益）+處置（報廢）長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金（-支付的現(xiàn)金）+存貨、固定資產(chǎn)盤虧損失（-盤盈）+存貨減少（-存貨增加）+收回投資、借款收到的現(xiàn)金-對外投資、償還借款支付的現(xiàn)金-購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)支付的現(xiàn)金+應(yīng)收項(xiàng)目的減少+應(yīng)付項(xiàng)目的增加=現(xiàn)金凈流量。 實(shí)行國庫集中支付的高校，如果是直接支付， 會直接確認(rèn)收入， 不通過貨幣資金賬戶核算，因此， 把當(dāng)期收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整為現(xiàn)金流量還應(yīng)該減掉國庫支付方式下沒有進(jìn)入貨幣資金賬戶的收入。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表 資產(chǎn)負(fù)債表提供了高校貨幣資金期末與期初的增減變化，但未揭示這種變化的原因，現(xiàn)金流量表揭示了業(yè)務(wù)活動、投資和籌資活動引起的現(xiàn)金流入和流出情況。各種經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量應(yīng)該與資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金（對于實(shí)行國庫集中支付的高校還應(yīng)包括零余額賬戶用款額度、財政應(yīng)返還額度）增加額相等。
三、新高校財務(wù)報告體系實(shí)施建議
新高校會計制度不僅在財務(wù)報告體系，而且在會計科目、核算基礎(chǔ)和核算方式上都發(fā)生了重大改變，新會計制度的順利實(shí)施和財務(wù)報告列報的客觀、準(zhǔn)確和規(guī)范都依賴由于高校和有關(guān)管理部門充分而細(xì)致的前期準(zhǔn)備工作。
（一）做好新舊賬務(wù)體系對接的前期工作 試行的高校會計制度對固定資產(chǎn)不計提折舊，這使得固定資產(chǎn)的原值和凈值嚴(yán)重背離，為了進(jìn)行后續(xù)成本費(fèi)用的核算，必須對存量固定資產(chǎn)一次性補(bǔ)提折舊，在啟用新會計制度前，高校應(yīng)做好固定資產(chǎn)的全面清查工作，界定固定資產(chǎn)的管理范圍、核算范圍、折舊范圍，做好各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集工作，為計提折舊提供依據(jù)，并逐步建立起固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)攤銷制度。同時確立高校固定資產(chǎn)類別化管理理念，建立資本性支出輔助賬，記錄各項(xiàng)固定資產(chǎn)的資金來源，為資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)的分類列示做好準(zhǔn)備。高校將基建賬納入“大賬”之前，必須對基建賬和財務(wù)賬的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行清理，以便合并建賬。
?。ǘ┴攧?wù)人員培訓(xùn)和軟件系統(tǒng)的升級 為了保證新制度順利實(shí)施，積極推進(jìn)該項(xiàng)改革，高校需加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，提高財會人員及相關(guān)人員的綜合素質(zhì)，拓寬財會人員及相關(guān)人員的知識領(lǐng)域，提高其政策水平，增強(qiáng)其業(yè)務(wù)能力。財政部門應(yīng)組織力量對高校財會人員進(jìn)行新制度的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使財會人員盡快熟悉制度的改革內(nèi)容，盡快從“收付實(shí)現(xiàn)制”思維模式向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”思維模式轉(zhuǎn)變，確保新制度在高校順利實(shí)施。此外要盡快配套升級現(xiàn)有的高校財務(wù)信息管理軟件，以滿足新的核算方法和報告體系。
?。ㄈ┫嚓P(guān)政策的配套及細(xì)則的頒布 會計制度改革不僅需要高校持正確、積極地應(yīng)對態(tài)度，同時也需要創(chuàng)造良好的外部實(shí)施環(huán)境和條件。比如說原會計科目余額如何過渡到新會計科目中，財政部應(yīng)做出統(tǒng)一規(guī)范，避免口徑不一。高校在執(zhí)行新的會計制度過程中，對于難以界定的費(fèi)用支出，如果單靠各高校自行理解和實(shí)施核算，難免有失規(guī)范，因此財政部門要制定出詳細(xì)的并賬實(shí)施細(xì)則規(guī)范其核算行為，同時應(yīng)盡快出臺或修訂相配套的一系列相關(guān)制度，如《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《高等學(xué)校財務(wù)制度》等。
