一、問(wèn)題的提出
美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬2009年9月11日決定對(duì)從中國(guó)進(jìn)口的輪胎實(shí)施懲罰性關(guān)稅，即在4％的原有關(guān)稅基礎(chǔ)上，在今后三年分別加征35％、30％和25％的附加關(guān)稅。這一特保措施將于2009年9月26日正式生效。這一特保案的“原告”美國(guó)聯(lián)合工人工會(huì)并未就此罷手，又于9月23日對(duì)中國(guó)銅版紙向美國(guó)商務(wù)部提起反補(bǔ)貼反傾銷(xiāo)調(diào)查申請(qǐng)，“輪胎特保案”產(chǎn)生示范效應(yīng)。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的國(guó)際市場(chǎng)，我國(guó)的商品面對(duì)嚴(yán)峻的反傾銷(xiāo)形式，而我國(guó)出口型企業(yè)要想在反傾銷(xiāo)的訴訟中占據(jù)主動(dòng)，必須發(fā)揮會(huì)計(jì)在反傾銷(xiāo)中的作用，而成本問(wèn)題又是反傾銷(xiāo)會(huì)計(jì)問(wèn)題的核心，在反傾銷(xiāo)調(diào)查過(guò)程中有著舉足輕重的作用。
二、我國(guó)出口型企業(yè)成本核算存在的問(wèn)題
目前，我國(guó)出口型企業(yè)仍采用傳統(tǒng)成本管理方法。如果把我國(guó)出口型企業(yè)現(xiàn)行的成本核算體系及其方法放在反傾銷(xiāo)這個(gè)大環(huán)境中，以應(yīng)對(duì)反傾銷(xiāo)為導(dǎo)向，就會(huì)發(fā)現(xiàn)我國(guó)的成本核算制度體系和國(guó)際反傾銷(xiāo)調(diào)查的要求具有一定的差距。
（一）成本核算方法存在的問(wèn)題 目前我國(guó)的成本核算方法仍采用的是制造成本法，這種核算方法并沒(méi)有把所有與產(chǎn)品相關(guān)的費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品的成本，只是注重生產(chǎn)成本的核算，而調(diào)查機(jī)構(gòu)所承認(rèn)的成本是一種完全的成本，各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本信息都包括在內(nèi)，制造成本法從方法上來(lái)看就滿足不了反傾銷(xiāo)調(diào)查的需要。
?。ǘ┏杀竞怂惴秶嬖诘膯?wèn)題 根據(jù)世貿(mào)組織反傾銷(xiāo)協(xié)定，反傾銷(xiāo)中認(rèn)可的產(chǎn)品成本除包括生產(chǎn)成本外，還包括SG&A（Selling，General And Administrative Expense，即銷(xiāo)售費(fèi)用、一般費(fèi)用和管理費(fèi)用）等。國(guó)際上采用的范圍比我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)定的范圍要寬，不僅局限在生產(chǎn)領(lǐng)域，而擴(kuò)展到設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、維護(hù)等各個(gè)環(huán)節(jié)。
?。ㄈ╅g接費(fèi)用分配存在的問(wèn)題 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不計(jì)入產(chǎn)品的成本；另外，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，在現(xiàn)代生產(chǎn)條件下，間接費(fèi)用尤其是制造費(fèi)用與生產(chǎn)數(shù)量指標(biāo)的相關(guān)性正在發(fā)生改變，如果仍按照傳統(tǒng)的分配方法，容易導(dǎo)致成本扭曲。鑒于我國(guó)成本核算現(xiàn)狀，以及應(yīng)對(duì)反傾銷(xiāo)調(diào)查的目的，我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的成本核算體系進(jìn)行改良，采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。在作業(yè)成本法下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要通過(guò)一系列的作業(yè)來(lái)完成。因此，產(chǎn)品的成本實(shí)際就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。運(yùn)用作業(yè)成本法，我們可以將制造成本、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接成本更加準(zhǔn)確地分配到有關(guān)產(chǎn)品，對(duì)出口型企業(yè)來(lái)說(shuō)，不僅切合了應(yīng)訴的要求，同時(shí)準(zhǔn)確的成本核算也為管理決策提供有力的數(shù)據(jù)支持。
三、輪胎業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法成本核算體系的建立
建立規(guī)范的作業(yè)成本核算體系能夠在很大程度上改善企業(yè)的成本控制，提供更為準(zhǔn)確和可信的成本信息，但由于建立作業(yè)成本管理系統(tǒng)成本高，實(shí)施起來(lái)難度大，使其缺乏現(xiàn)實(shí)意義。本文通過(guò)搜集大量資料，以某輪胎公司為例，模擬案例，旨在說(shuō)明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在計(jì)算成本方面的區(qū)別，通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算成本，使間接費(fèi)用更準(zhǔn)確的分配到有關(guān)產(chǎn)品，為出口型企業(yè)應(yīng)訴提供有力的數(shù)據(jù)支持。
?。ㄒ唬┗趥鹘y(tǒng)成本法分析 某輪胎企業(yè)是我國(guó)輪胎制造的大型企業(yè)，常年生產(chǎn)185/65R15K407H、185/65R15K406H兩種類(lèi)型的輪胎，產(chǎn)品按傳統(tǒng)成本法計(jì)算，產(chǎn)品的直接材料主要是橡膠，尼龍或鋼絲，且全部從外部購(gòu)入。制造費(fèi)用以人工工時(shí)進(jìn)行分配。為了便于分析，將傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下的有關(guān)產(chǎn)品成本資料進(jìn)行了整理，剔除非正常因素的影響，同時(shí)，各有關(guān)數(shù)據(jù)均為某一時(shí)期的平均數(shù)，以消除不同時(shí)期費(fèi)用不同和產(chǎn)量不同對(duì)產(chǎn)品成本的影響。輪胎公司經(jīng)過(guò)整理的有關(guān)成本資料如表1所示。
如表1所示，輪胎公司采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，單位產(chǎn)品制造成本為單位直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用成本之和。經(jīng)計(jì)算，185/65R15K407H輪胎單位產(chǎn)品制造成本為190.24元，185/65R15K406H輪胎單位產(chǎn)品制造成本為215.63元，公司的產(chǎn)品銷(xiāo)售單價(jià)是按成本加成法計(jì)算，以單位制造成本乘以125%，可以得出185/65R15K407H輪胎銷(xiāo)售單價(jià)為237.8元，185/65R15K406H輪胎銷(xiāo)售單價(jià)為270元。
（二）基于作業(yè)成本法分析 作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費(fèi)用或間接成本分配不真實(shí)而提出來(lái)的。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時(shí)在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費(fèi)用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬?gòu)囊蚬P(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)間進(jìn)行分配，這種分配方式體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為準(zhǔn)確。
（1） 輪胎企業(yè)生產(chǎn)工序。根據(jù)輪胎生產(chǎn)制造流程，可細(xì)分為六大生產(chǎn)工序，主要包括：密煉工序、膠部件準(zhǔn)備工序、輪胎成型工序、硫化工序、檢驗(yàn)工序、輪胎測(cè)試。
其一，密煉工序。密煉工序就是把碳黑、天然/合成橡膠、油、添加劑、促進(jìn)劑等原材料混合到一起，在密煉機(jī)里進(jìn)行加工，生產(chǎn)出“膠料”的過(guò)程。所有的原材料在進(jìn)入密煉機(jī)以前，必須進(jìn)行測(cè)試，被放行以后方可使用。輪胎里每一種膠部件所使用的膠料都是特定性能的。膠料的成分取決于輪胎使用性能的要求。同時(shí)，膠料成分的變化還取決于配套廠家以及市場(chǎng)的需求，這些需求主要來(lái)自于牽引力、駕駛性能、路面情況以及輪胎自身的要求。所有的膠料在進(jìn)入下一工序――膠部件準(zhǔn)備工序之前，都要進(jìn)行測(cè)試，被放行以后方可進(jìn)入下一工序。
其二，膠部件準(zhǔn)備工序。膠部件準(zhǔn)備工序包括6個(gè)主要工段。在這個(gè)工序里，將準(zhǔn)備好組成輪胎的所有半成品膠部件，其中有的膠部件是經(jīng)過(guò)初步組裝的。這6個(gè)工段分別為：擠出，料喂進(jìn)擠出機(jī)頭，從而擠出不同的半成品膠部件：胎面、胎側(cè)/子口和三角膠條；壓延，原材料簾線穿過(guò)壓延機(jī)并且簾線的兩面都掛上一層較薄的膠料，最后的成品稱(chēng)為“簾布”。原材料簾線主要為尼龍和聚酯兩種；胎圈成型，胎圈是由許多根鋼絲掛膠以后纏繞而成的。用于胎圈的這種膠料是有特殊性能的，當(dāng)硫化完以后，膠料和鋼絲能夠緊密的貼合到一起；簾布裁斷，在這個(gè)工序里，簾布將被裁斷成適用的寬度并接好接頭。簾布的寬度和角度的變化主要取決于輪胎的規(guī)格以及輪胎結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的要求；貼三角膠條，在這個(gè)工序里，擠出機(jī)擠出的三角膠條將被手工貼合到胎圈上。三角膠條在輪胎的操作性能方面起著重要的作用；帶束層成型，這個(gè)工序是生產(chǎn)帶束層的。在錠子間里，許多根鋼絲通過(guò)穿線板出來(lái)，再和膠料同時(shí)穿過(guò)口型板使鋼絲兩面掛膠。掛膠后帶束層被裁斷成規(guī)定的角度和寬度。寬度和角度大小取決于輪胎規(guī)格以及結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的要求。
其三，輪胎成型工序。輪胎成型工序是把所有的半成品在成型機(jī)上組裝成生胎，這里的生胎是指沒(méi)經(jīng)過(guò)硫化。生胎經(jīng)過(guò)檢查后，運(yùn)送到硫化工序。
其四，硫化工序。生胎被裝到硫化機(jī)上，在模具里經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)臅r(shí)間以及適宜的條件，從而硫化成成品輪胎。硫化完的輪胎即具備了成品輪胎的外觀―圖案/字體以及胎面花紋。
其五，檢驗(yàn)工序。在這個(gè)區(qū)域里，輪胎首先要經(jīng)過(guò)目視外觀檢查，然后是均勻性檢測(cè)，均勻性實(shí)驗(yàn)機(jī)主要測(cè)量徑向力，側(cè)向力，錐力以及波動(dòng)情況的。均勻性檢測(cè)完之后要做動(dòng)平衡測(cè)試，最后輪胎要經(jīng)過(guò)X-光檢測(cè)，然后運(yùn)送到成品庫(kù)以備發(fā)貨。
其六，輪胎測(cè)試工序。在設(shè)計(jì)新的輪胎規(guī)格過(guò)程中，大量的輪胎測(cè)試就是必須的，這樣才能確保輪胎性能達(dá)到要求。
（2）作業(yè)成本分析。根據(jù)輪胎企業(yè)的生產(chǎn)流程，然后對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，建立若干成本庫(kù)。根據(jù)分類(lèi)后得作業(yè)與耗費(fèi)資源之間的因果關(guān)系，將制造費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用重新進(jìn)行分配，并追溯到相關(guān)作業(yè)成本庫(kù)。同時(shí)，還收集兩種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)動(dòng)因。所收集的資料也是相關(guān)數(shù)據(jù)的平均數(shù)。具體如表2及表3所示：
根據(jù)收集和整理的有關(guān)資料，計(jì)算兩種產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本，并分別計(jì)算兩種產(chǎn)品的單位經(jīng)營(yíng)成本（制造成本和銷(xiāo)售成本合計(jì)）。兩種產(chǎn)品總成本及單位成本如表4所示：
?。ㄈ﹥煞N成本計(jì)算方法比較分析 主要包括以下幾點(diǎn)：
其一，作業(yè)成本法提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。通過(guò)對(duì)某輪胎企業(yè)成本計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，以傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計(jì)算的兩種輪胎的成本數(shù)額差異較大。按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的185/65R15K407H、185/65R15K406H兩種輪胎的單位制造成本分別為190.24元和215.63元，兩種輪胎的售后服務(wù)當(dāng)作銷(xiāo)售費(fèi)用處理，計(jì)入期間費(fèi)用，并未分配到兩種輪胎的成本中去。而按照作業(yè)成本法計(jì)算的輪胎成本分別為181.65元和231.19元，成本被嚴(yán)重扭曲了。產(chǎn)生上述現(xiàn)象的原因，通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，兩種輪胎產(chǎn)品同等的耗費(fèi)著某些資源（除直接材料和直接人工以外的其他資源，如投產(chǎn)前的準(zhǔn)備、材料的發(fā)放、質(zhì)量檢驗(yàn)等項(xiàng)作業(yè)的成本），兩種產(chǎn)品耗用的直接材料、直接人工可以準(zhǔn)確得到的，但由于產(chǎn)量高的產(chǎn)品承擔(dān)了更高的間接費(fèi)用，產(chǎn)量低的產(chǎn)品承擔(dān)了更少的間接費(fèi)用，因此用傳統(tǒng)成本計(jì)算的產(chǎn)品成本并不準(zhǔn)確。采用作業(yè)成本法，可以將間接成本更準(zhǔn)確的分配到產(chǎn)品中，對(duì)出口型企業(yè)來(lái)說(shuō)，為應(yīng)訴提供有力的支持。
其二，作業(yè)成本法有利于企業(yè)自身優(yōu)化成本管理。通過(guò)傳統(tǒng)成本計(jì)算取得的僅僅是產(chǎn)品成本的信息，而不是與作業(yè)相關(guān)的信息。盡管使用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法可以得到固定成本、變動(dòng)成本等信息，但是這些成本均是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)分配到產(chǎn)品的成本，所提供的信息在準(zhǔn)確性方面遭到質(zhì)疑，利用它們進(jìn)行成本控制，進(jìn)行決策，往往具有很大的局限性。而作業(yè)成本管理的對(duì)象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)。作業(yè)引起成本，所以對(duì)作業(yè)進(jìn)行管理效率更高，就能更好的降低成本。通過(guò)作業(yè)管理，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實(shí)質(zhì)問(wèn)題。如輪胎公司貼三角膠條這項(xiàng)工作，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分析，可以指出產(chǎn)生該項(xiàng)作業(yè)的原因是人工工時(shí)，可以通過(guò)提高工人熟練程度來(lái)縮短工時(shí)，從而達(dá)到消除浪費(fèi)、降低產(chǎn)品成本的目的。
其三，作業(yè)成本法有利于劃清責(zé)任，并保證局部和整體利益一致。傳統(tǒng)成本管理一般以部門(mén)作為責(zé)任中心，以該部門(mén)可控成本作為對(duì)象，以是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的程度作為考核依據(jù)。這樣，容易造成部門(mén)利益與企業(yè)總目標(biāo)相悖，為追求部門(mén)利益而損害企業(yè)整體利益。如輪胎企業(yè)采購(gòu)部門(mén)為了降低采購(gòu)成本，可能減少材料質(zhì)量的考察，這樣就會(huì)增加質(zhì)量檢驗(yàn)的工作，增加檢驗(yàn)作業(yè)成本，而采用作業(yè)成本法進(jìn)行管理，是以相關(guān)的作業(yè)形成的價(jià)值鏈來(lái)劃分職責(zé)，以?xún)r(jià)值鏈作為責(zé)任控制單元，而價(jià)值鏈?zhǔn)浅讲块T(mén)界限的，可以從企業(yè)整體利益出發(fā)，提高效率，實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)。
