一、“早收晚付”稅務(wù)籌劃的基本框架
?。ㄒ唬霸缡胀砀丁眱?nèi)涵 “早收晚付”原則，本質(zhì)上屬于財(cái)務(wù)管理貨幣時(shí)間價(jià)值原則的具體運(yùn)用。即對(duì)不附帶利息的貨幣收支，與其晚收，不如早收；與其早付，不如晚付。持有貨幣，可以立即進(jìn)行購(gòu)進(jìn)存貨，避免通脹帶來(lái)的資金貶值，可以用于投資獲利而無(wú)損原來(lái)的價(jià)值，可以用于意外支出防范可能風(fēng)險(xiǎn)，因此及時(shí)收回債權(quán)或延遲支付債務(wù)對(duì)企業(yè)是有利的。而稅收作為國(guó)家征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人貨幣或?qū)嵨锏臒o(wú)償占有，從形式上講，具有“債”的性質(zhì)，因此延緩繳納稅收對(duì)企業(yè)是有利的，它會(huì)帶來(lái)貨幣時(shí)間價(jià)值上的好處。當(dāng)然，由于稅收的固定性和強(qiáng)制性特征，納稅人不可能無(wú)限期延緩納稅，否則將會(huì)承擔(dān)稅收風(fēng)險(xiǎn)。但可以通過(guò)對(duì)涉稅事項(xiàng)的時(shí)間安排，間接達(dá)到延緩納稅的效果，即稅務(wù)籌劃。
?。ǘ霸缡胀砀丁倍悇?wù)籌劃原理 稅務(wù)籌劃作為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)決策的重要內(nèi)容，貫穿于籌資、投資、生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)等各個(gè)領(lǐng)域。它要求納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，以減輕稅收負(fù)擔(dān)為目的，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、籌資、投資等活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃和安排。因此，“早收晚付”稅務(wù)籌劃的基本目標(biāo)，是在稅法許可的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)納稅推遲，由此取得貨幣時(shí)間價(jià)值所產(chǎn)生的節(jié)稅效應(yīng)。在通貨膨脹的條件下，如果企業(yè)能找到投資報(bào)酬率更高的機(jī)會(huì)，則實(shí)際收益還要明顯。
?。ㄈ霸缡胀砀丁倍悇?wù)籌劃思路 當(dāng)前，企業(yè)的應(yīng)納稅款主要由流轉(zhuǎn)稅和所得稅組成。流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)與流轉(zhuǎn)額直接掛鉤，由于流轉(zhuǎn)額的確認(rèn)受會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定的限制，且企業(yè)可通過(guò)提高定價(jià)進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，因此延期納稅的籌劃空間不大。而所得稅額取決于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，即和收益、成本都有關(guān)聯(lián)，因此可通過(guò)成本支出的時(shí)間安排，達(dá)到延期納稅的目的。
實(shí)務(wù)中，主要的做法是利用通脹下物價(jià)持續(xù)上升趨勢(shì)，提前堆積或加速確認(rèn)成本，通過(guò)前期少繳稅，后期延繳的方式，來(lái)減緩?fù)泴?duì)企業(yè)收益的侵蝕，并獲取資金時(shí)間價(jià)值的延期納稅“節(jié)稅”效應(yīng)。比如企業(yè)采用縮短固定資產(chǎn)折舊年限、加速折舊的辦法，便是通過(guò)提前確認(rèn)成本，使得前期折舊成本獲得更多的稅款抵免收益，以此來(lái)減緩企業(yè)資金的貶值。
二、“早收晚付”稅務(wù)籌劃運(yùn)用
?。ㄒ唬╅L(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)置籌劃 在通貨膨脹條件下，由于物價(jià)持續(xù)上漲，企業(yè)為避免資金貶值，必然會(huì)加大對(duì)存貨等營(yíng)運(yùn)性資產(chǎn)的購(gòu)置和囤積，以及相互延期償還債務(wù)。同時(shí)，隨著物價(jià)持續(xù)上漲，國(guó)家為抑制通脹必然會(huì)采取緊縮銀根貨幣政策，如緊縮企業(yè)貸款、控制貸款流向，以及提高存貸款利率，上調(diào)準(zhǔn)備金利率等措施，以回籠市場(chǎng)流動(dòng)性。從而使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨資金短缺的不利局面。
由于長(zhǎng)期資產(chǎn)單位價(jià)值高，使用年限長(zhǎng)，在上述情況下，如果企業(yè)一次性付款購(gòu)置，顯然困難較大，負(fù)擔(dān)也較重。而比較好的一個(gè)替代方案，是通過(guò)分期付款或融資租賃的方式來(lái)取得長(zhǎng)期資產(chǎn)，既可以解決企業(yè)資金緊張的問(wèn)題，又可以充分利用“早收晚付”原則，獲得貨幣時(shí)間價(jià)值收益。比如某項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值為M，預(yù)定使用年限為n，市場(chǎng)必要報(bào)酬率為R，年租金為F，則根據(jù)資產(chǎn)定價(jià)模型應(yīng)滿足下述關(guān)系：M=■■。在物價(jià)持續(xù)上升的情況下，由于通貨膨脹率的存在，將使得名義市場(chǎng)報(bào)酬率R小于實(shí)際報(bào)酬率R’，因此將導(dǎo)致M<■■，從而使企業(yè)獲得投資上的收益。
同時(shí)，從費(fèi)用抵稅的效果來(lái)看，如果一次性購(gòu)置長(zhǎng)期資產(chǎn)，則年費(fèi)用化金額（折舊）為M/n（假設(shè)采用平均年限法）。而分期付款使用長(zhǎng)期資產(chǎn)年費(fèi)用化金額為租金，即F，根據(jù)資產(chǎn)定價(jià)模型可知M/n 所以在通貨膨脹條件下，分期付款引入長(zhǎng)期資產(chǎn)，企業(yè)不需籌措大量資金就可引進(jìn)設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)，并能迅速加以利用、投產(chǎn)、創(chuàng)利，對(duì)企業(yè)發(fā)展有好處。同時(shí)，由于租金分期支付并相對(duì)固定，既避免集中開(kāi)支，又可節(jié)省資金用以擴(kuò)大投資，有利于降低企業(yè)成本支出水平，獲得稅務(wù)籌劃上的收益。
（二）固定資產(chǎn)折舊籌劃 固定資產(chǎn)單位價(jià)值較高，在部分企業(yè)，特別是制造型企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大。固定資產(chǎn)折舊方法，對(duì)企業(yè)收益有重要影響，并直接影響到當(dāng)期應(yīng)納稅款。由于固定資產(chǎn)折舊分期提取，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，折舊時(shí)間越長(zhǎng)，前期提取折舊比例越低，根據(jù)資產(chǎn)定價(jià)模型可知，企業(yè)收回資金的實(shí)際購(gòu)買力貶值越大，抵稅效應(yīng)越小。
因此，固定資產(chǎn)的折舊籌劃策略，主要考慮利用“早收晚付“原則，合理選擇折舊年限和折舊方法，通過(guò)資金時(shí)間價(jià)值的杠桿作用，來(lái)獲得資金時(shí)間價(jià)值最大收益和稅負(fù)承擔(dān)水平最低。在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的前提下，選擇能給企業(yè)減緩資產(chǎn)貶值水平和帶來(lái)最大稅收抵減現(xiàn)值收益的折舊方法，進(jìn)而取得“節(jié)稅”效應(yīng)。
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值沒(méi)有做出具體的規(guī)定，只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值。因此，企業(yè)可在稅法許可的范圍內(nèi)，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，采用加速折舊的方法，如雙倍余額遞減法、年限總和法，使前期折舊成本獲得更多的稅款抵免收益，取得延緩納稅的“節(jié)稅”效應(yīng)。
例如：某企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值500萬(wàn)元，經(jīng)濟(jì)使用壽命6年，期末無(wú)殘值，稅法允許選擇直線法或加速折舊法進(jìn)行折舊，假設(shè)資本市場(chǎng)年化收益率5%，通貨膨脹率10%，所得稅率25%。假設(shè)企業(yè)采用直線法折舊：每年折舊額的稅款抵免收益=500÷6×25%=20.83，合計(jì)抵免收益現(xiàn)值=年折舊抵免收益額×［A/P，（5%+10%），6］=78.83萬(wàn)元；
假設(shè)采用年限總和法折舊：各年的稅款抵免收益=（500×n）÷［n×（n+1）÷2］×25%，結(jié)果為：35.71萬(wàn)，29.76萬(wàn)，23.81萬(wàn)，17.86萬(wàn)，11.90萬(wàn)，5.95萬(wàn)，
合計(jì)抵免收益現(xiàn)值=∑各年抵免稅收收益×（F/P，（5%+10%），n）=87.91（萬(wàn)元）；
通過(guò)比較可以看出，年限總和法比直線法多獲得9.08萬(wàn)（87.91-78.83）稅款抵免收益，相當(dāng)于稅負(fù)減輕了9.08萬(wàn)的現(xiàn)值金額，“節(jié)稅”效應(yīng)比較明顯。
?。ㄈ┐尕浻?jì)價(jià)方法稅務(wù)籌劃 存貨作為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷售或耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)，在流動(dòng)資產(chǎn)中所占比重較大，其計(jì)價(jià)方法的選擇，對(duì)收入和成本的確認(rèn)，當(dāng)期利潤(rùn)的形成都具有重要影響。在通貨膨脹條件下，企業(yè)產(chǎn)品銷售價(jià)格，受到市場(chǎng)定價(jià)能力和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的制約，因此通過(guò)大幅提價(jià)減緩貨幣貶值籌劃空間不大?？尚械姆椒ǎ峭ㄟ^(guò)對(duì)影響銷售成本的因素進(jìn)行分析，尋求籌劃策略。
根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銷售成本的計(jì)算公式為：本期銷售成本=期初商品成本+本期購(gòu)貨成本一期末商品成本。由于本期購(gòu)貨成本是限定的，因而存貨計(jì)價(jià)方法直接關(guān)系到本期銷售成本的高低，并進(jìn)而決定當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)收益和所繳稅款。在通貨膨脹條件下，當(dāng)存貨的價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法，會(huì)使得當(dāng)期銷售成本上升，從而利潤(rùn)降低。而采用先進(jìn)先出法，會(huì)使得當(dāng)期銷售成本降低，從而增加當(dāng)期的利潤(rùn)。所以，存貨計(jì)價(jià)方法的變更可以對(duì)當(dāng)期收益產(chǎn)生影響。實(shí)務(wù)中，常用的籌劃技術(shù)，是通過(guò)加大前期成本的支出、費(fèi)用的攤銷來(lái)降低應(yīng)納稅所得額，實(shí)現(xiàn)納稅收益最大。
存貨的計(jì)價(jià)方法對(duì)納稅的影響，受到一國(guó)稅制的限制。由于我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅所得額實(shí)行比例稅率，所以從理論上講，采用后進(jìn)先出法可獲得最大節(jié)稅效益。然而財(cái)政部在2006年2月15號(hào)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》第14條中明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。換言之，該規(guī)定取消了舊準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采用“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權(quán)平均法”的計(jì)價(jià)方法。
而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。即稅法沒(méi)有明確取消后進(jìn)先出法，但增加了限制性條件，要求存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)同價(jià)值流轉(zhuǎn)一致。因此從“早收晚付”的原則出發(fā)，企業(yè)應(yīng)盡量在同實(shí)物流轉(zhuǎn)一致的情況下，采用后進(jìn)先出法。在當(dāng)前世界物價(jià)上漲年份遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于物價(jià)下降年份的情形下，后進(jìn)先出法會(huì)導(dǎo)致較低的報(bào)告收益，能在繳納所得稅方面帶來(lái)一定的收益，這也是該方法西方比較流行的原因。但在我國(guó)，受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的制約，在不滿足后進(jìn)先出法的條件下，企業(yè)應(yīng)選擇加權(quán)平均法。同先進(jìn)先出法相比，在存貨價(jià)格上漲期，加權(quán)平均法會(huì)使得銷售成本均衡上升，取得稅款抵擋收益，對(duì)企業(yè)更為有利。
