隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)人類(lèi)的生存環(huán)境產(chǎn)生了巨大的影響。大多數(shù)企業(yè)為了追求經(jīng)濟(jì)效益最大化只考慮當(dāng)前的成本和利潤(rùn)，忽視了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)環(huán)境的損害，進(jìn)而導(dǎo)致了當(dāng)前環(huán)境條件的惡化。我國(guó)對(duì)特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，引入了棄置費(fèi)用來(lái)對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量，這既符合我國(guó)當(dāng)前循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的需要，同時(shí)也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。棄置費(fèi)用也叫棄置成本，是根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約的規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――石油天然氣開(kāi)采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理，不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)――首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第七條規(guī)定，在首次執(zhí)行日，對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入生產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用。應(yīng)當(dāng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時(shí)將應(yīng)補(bǔ)提的折舊（折耗）調(diào)整留存收益。
一、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用與處置費(fèi)用差異
?。ㄒ唬┦褂梅秶煌?固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用只適用于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，企業(yè)須承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。如石油企業(yè)井下封堵、井場(chǎng)地面的平整及恢復(fù)的費(fèi)用、環(huán)保等費(fèi)用，在固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損時(shí)按實(shí)際發(fā)生棄置支出，清償或沖減已計(jì)提的“預(yù)計(jì)負(fù)債”。而固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用使用范圍較直觀且寬泛，一般是工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)在出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)發(fā)生虧損時(shí)，所發(fā)生的費(fèi)用是直接的處置成本，如運(yùn)雜費(fèi)、拆除固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出或人工等。
（二）支出性質(zhì)不同 棄置費(fèi)用是企業(yè)的固定資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而必須發(fā)生的支出，構(gòu)成了企業(yè)生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用的一部分，是固定資產(chǎn)為達(dá)到預(yù)定用途所必須發(fā)生的支出，將其列入固定資產(chǎn)成本能夠客觀真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和每期的損益情況。而固定資產(chǎn)處置費(fèi)用與固定資產(chǎn)初始購(gòu)買(mǎi)或構(gòu)件的成本相比，金額較小，支出的效益涉及期短，應(yīng)劃分為收益性支出。
?。ㄈ┯?jì)量原則不同 固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大．需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，在固定資產(chǎn)入賬時(shí)，要將其折現(xiàn)金額考慮到資產(chǎn)的成本中去。固定資產(chǎn)處置費(fèi)用不需要折現(xiàn)，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)清理的損益。
二、煤炭企業(yè)礦區(qū)棄置費(fèi)用確認(rèn)與核算
?。ㄒ唬壷觅M(fèi)用的確認(rèn) 煤炭礦區(qū)應(yīng)進(jìn)行固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用核算，但并不是所有的礦區(qū)都應(yīng)進(jìn)行棄置費(fèi)用核算。礦區(qū)的棄置費(fèi)用核算與礦區(qū)所處的特定的地理環(huán)境有著必然的聯(lián)系，這些特定的地理環(huán)境是指礦區(qū)報(bào)廢時(shí)，會(huì)對(duì)礦區(qū)周邊的人類(lèi)生存造成不良后果的環(huán)境。如：礦區(qū)處于農(nóng)田之下，當(dāng)煤炭資源采空后會(huì)造成農(nóng)田地表塌陷，地表水遭受破壞，給周邊居民生活帶來(lái)不利影響；或者當(dāng)?shù)V區(qū)位于重要河床邊緣，當(dāng)?shù)V區(qū)資源采空后，極易發(fā)生地面裂縫、河堤決口、采空區(qū)灌水等現(xiàn)象，給人類(lèi)生活帶來(lái)災(zāi)難。雖然上述問(wèn)題在采掘礦產(chǎn)資源時(shí)，已經(jīng)考慮留下一定的煤層不予開(kāi)采，但從歷史上所發(fā)生的重大事故看，礦產(chǎn)資源開(kāi)采的一些過(guò)失行為仍存在。我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定僅將棄置費(fèi)用作為“或有事項(xiàng)”處理，設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目進(jìn)行核算。對(duì)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)三個(gè)條件的才確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)：二是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。因此，凡不符合這三個(gè)條件的井區(qū)建筑物報(bào)廢時(shí)不需要核算礦區(qū)棄置費(fèi)用。
?。ǘ壷觅M(fèi)用的核算 在核算棄置費(fèi)用的時(shí)候，應(yīng)將其與煤炭企業(yè)環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)相區(qū)分，環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)是事前預(yù)防支出和事后補(bǔ)償支出的一種費(fèi)用，而棄置費(fèi)用則是礦區(qū)建筑物報(bào)廢時(shí)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)支出。對(duì)于需要核算棄置費(fèi)用的煤炭企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使命壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
三、煤炭企業(yè)礦區(qū)棄置費(fèi)用核算例析
［例］某礦區(qū)已有多年開(kāi)采歷史，2010年12月礦井開(kāi)拓延深產(chǎn)生新的井道，新增礦井建筑物2000萬(wàn)元，礦區(qū)剩余開(kāi)采年限預(yù)計(jì)15年，預(yù)計(jì)礦區(qū)報(bào)廢時(shí)現(xiàn)時(shí)新增礦井建筑物危及環(huán)境需要特殊處理費(fèi)用200萬(wàn)元，該礦將其確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，未來(lái)?xiàng)壷觅M(fèi)用按10%的折現(xiàn)率折算。具體如表1所示：
未來(lái)?xiàng)壷觅M(fèi)用現(xiàn)值=200×（P/F，10%，15）=47.78（萬(wàn)元），則該礦將新增礦井建筑物入賬時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)――礦井建筑物 2047.78
貸：銀行存款 2000
預(yù)計(jì)負(fù)債――預(yù)計(jì)棄置費(fèi) 47.78
則2011年年末計(jì)提利息費(fèi)用后，根據(jù)表1中的2011年對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 47780
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――預(yù)計(jì)棄置費(fèi) 47780
同理，2012年年末利息費(fèi)用編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 52558
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――預(yù)計(jì)棄置費(fèi) 52558
依此類(lèi)推，每年年末依據(jù)所發(fā)生的利息費(fèi)用編制會(huì)計(jì)分錄。經(jīng)過(guò)計(jì)息，15年后預(yù)計(jì)負(fù)債累計(jì)值為2000000元。如果第15年礦井建筑物發(fā)生報(bào)廢時(shí)，實(shí)際發(fā)生了210萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)分錄編制如下（單位：萬(wàn)元）：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債――預(yù)計(jì)棄置費(fèi) 200
清算損益 10
貸：銀行存款 210
如果實(shí)際發(fā)生了190萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)分錄編制如下：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債――預(yù)計(jì)棄置費(fèi) 200
貸：清算損益 10
銀行存款 190
通過(guò)上例可以看出，煤炭企業(yè)同樣可以運(yùn)用固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行核算。雖然我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅對(duì)核電站和石油天然氣這些特殊行業(yè)的特殊資產(chǎn)進(jìn)行了明確規(guī)定，但仍有不少活動(dòng)會(huì)對(duì)生態(tài)和環(huán)境產(chǎn)生重大污染或損害，如上述的煤炭礦區(qū)開(kāi)采、金屬冶煉等。因此，對(duì)可能在未來(lái)資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)履行法定或推定環(huán)境義務(wù)的行業(yè)的資產(chǎn)都應(yīng)該加以界定和規(guī)范，只有這樣才能真正做到引導(dǎo)企業(yè)形成環(huán)保意識(shí)，采取可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)營(yíng)政策，推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展。
