編制調(diào)整分錄與抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行調(diào)整抵消處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容。本文就編制非同一控制下企業(yè)合并的合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項目結(jié)合實際案例進行分析。
一、非同一控制下企業(yè)合并的合并財務(wù)報表編制例析
母公司在非同一控制下取得子公司后，在未來持有該子公司的情況下，每一會計期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財務(wù)報表。在對非同一控制下取得的子公司編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)當以購買日確定各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整；其次，需要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算；再次，則是通過編制合并抵消分錄，將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵消；最后，則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上，計算合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)，編制合并財務(wù)報表。
例如：甲公司2010年6月30日以銀行存款18000萬元為對價，取得乙公司80%的股權(quán)，為非同一控制下企業(yè)合并。乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為20000萬元，其中：股本為12000萬元，資本公積為2000萬元，盈余公積為600萬元，未分配利潤為5400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值僅有2項管理用資產(chǎn)存在差異，即：固定資產(chǎn)賬面價值500萬元，公允價值900萬元，未來仍可使用20年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊；無形資產(chǎn)賬目價值8000萬元，公允價值9000萬元，未來仍可使用10年，預(yù)計凈殘值為0，采用直接法攤銷。乙公司2010年7月1日至12月31日實現(xiàn)凈利潤2000萬元，提取盈余公積200萬元；2010年宣告分派上年度現(xiàn)金股利1000萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加100萬元。乙公司2010年9月向甲公司出售固定資產(chǎn)，價款100萬元，賬面價值60萬元，甲公司將其做固定資產(chǎn)使用，預(yù)計尚可使用2年，直線法計提折舊，年末未對外銷售。甲公司2010年10月銷售100件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價6萬元，成本5萬元，乙公司2010年對外銷售80件。
各個公司適用的所得稅稅率為25%。在合并會計報表層面出現(xiàn)的暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。
二、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消的會計處理
在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生購銷業(yè)務(wù)的情況下，銷售方在本期確認銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計算損益；購買方在購買時要以支付的購買價款作為存貨成本入賬，在對集團外部銷售時一方面要確認銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購進商品的成本。但從企業(yè)集團整體來看，沒有實現(xiàn)對外銷售的部分，只是商品存放地點發(fā)生變動，不應(yīng)確認銷售收入；實現(xiàn)對外銷售的部分，銷售收入只是購買企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，銷售成本只是銷售企業(yè)銷售該商品的成本。因此在編制合并財務(wù)報表時，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵消。
一是抵消固定資產(chǎn)價值中的內(nèi)部交易損益。由于銷售方與購買方均作固定資產(chǎn)處理，因此該抵消分錄應(yīng)為營業(yè)外收入與固定資產(chǎn)（原價）的抵消，同時將多計提的折舊［（100-60）/2×3/12］抵消掉，此外，根據(jù)合并報表中賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額確認遞延所得稅資產(chǎn)［（100-60-5）×25%］。
借：營業(yè)外收入 40
貸：固定資產(chǎn)――原價 40
借：固定資產(chǎn)――累計折舊 5
貸：管理費用 5
借：遞延所得稅資產(chǎn) 8.75
貸：所得稅費用 8.75
二是抵消存貨價值中的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。由于該內(nèi)部交易中只有80%的商品實現(xiàn)對外銷售，剩余20%的商品形成存貨，因此應(yīng)將剩余存貨中的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤予以抵消。此外確認遞延所得稅資產(chǎn)（20×25%）。
借：營業(yè)收入 600
貸：營業(yè)成本 580
存貨 20
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5
貸：所得稅費用 5
三、子公司賬面價值調(diào)整為公允價值會計處理
對于子公司而言，企業(yè)合并只是使其所有者發(fā)生了變更，其仍然作為持續(xù)經(jīng)營的主體從事經(jīng)營活動，對外提供的財務(wù)報表也仍然是以各項資產(chǎn)和負債原來的賬面價值為基礎(chǔ)編制的。因此，母公司要編制合并財務(wù)報表，則必須按照子公司資產(chǎn)、負債的公允價值對其進行調(diào)整。
2010年末將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值的調(diào)整分錄：
借：固定資產(chǎn) 400
無形資產(chǎn) 1000
貸：資本公積 1400
計提累計折舊、累計攤銷等：
借：管理費用 60
貸：固定資產(chǎn)――累計折舊 10（400/20×6/12）
無形資產(chǎn)――累計攤銷 50（1000/10×6/12）
四、子公司長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法會計處理
一是根據(jù)子公司調(diào)整后的利潤，即考慮了內(nèi)部交易抵消與對個別報表進行調(diào)整而補提的折舊等因素后的利潤，與母公司的持股比例計算應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額。調(diào)整后的乙公司2010年凈利潤為=2000+（-40+5）+（-20）-60=1885（萬元），合并報表確認的投資收益=1885×80%=1508（萬元），因此，2010年末甲公司應(yīng)享有乙公司當期實現(xiàn)凈利潤份額的調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 1508
貸：投資收益 1508
二是對于當期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，調(diào)整沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整減少原投資收益。之所以要按子公司分派的現(xiàn)金股利調(diào)整減少投資收益，是因為在成本法核算的情況下，母公司在當期的財務(wù)報表中已按子公司分派的現(xiàn)金股利確認投資收益。由于分派現(xiàn)金股利1000萬元，合并報表中應(yīng)沖減投資收益=1000×80%=800（萬元），因此2010年末合并報表中的調(diào)整分錄為：
借：投資收益 800
貸：長期股權(quán)投資 800
三是對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在按照權(quán)益法對成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整時，應(yīng)當按照子公司本期除損益外的所有者權(quán)益的其他變動而計入資本公積的金額中母公司所享有的份額，在增加長期股權(quán)投資的金額的同時，增加自身資本公積。由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加100萬元，合并報表中調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值（100*80%）。因此，2010年末合并報表中的調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資 80
貸：資本公積 80
因此，2010年12月31日按照權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值=18000+1508-800+80=18788（萬元）。
五、長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵消處理
在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中所享有的份額予以抵消。母公司對該長期股權(quán)投資進行賬務(wù)處理時，是按子公司資產(chǎn)、負債的公允價值確定其在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，合并成本超過這一金額的差額則作為合并商譽處理。經(jīng)過上述按公允價值對子公司財務(wù)報表調(diào)整處理后，在編制合并財務(wù)報表時則可以將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中享有的份額相抵消。在非全資子公司的情況下，不屬于母公司所享有的份額在抵消處理時則結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。
2010年末乙公司所有者權(quán)益=股本（12000）+資本公積（2000 +
1400+100）+盈余公積（600+200）+未分配利潤（5400+1885-200-1000）
=22385（萬元）。合并商譽=權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值（18788）-年末子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值（22385）×母公司的持股比例（80%）=880（萬元）。
借：股本 12000
資本公積 3500
盈余公積 800
未分配利潤――年末 6085
商譽 880
貸：長期股權(quán)投資 18788
少數(shù)股東權(quán)益 4477
六、母公司投資收益與子公司利潤分配的抵消處理
對子公司而言，當年實現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源，企業(yè)對其進行分配，比如提取盈余公積、向股東分配股利以及未分配利潤等。而子公司當年實現(xiàn)的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，及母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消。
借：投資收益 1508
少數(shù)股東損益 377
未分配利潤――年初 5400
貸：提取盈余公積 200
對所有者的分配 1000
未分配利潤――年末 6085
甲公司在根據(jù)上述調(diào)整分錄與抵消分錄編制合并工作底稿，計算各項目合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表。
