長期股權(quán)投資權(quán)益法的應(yīng)用有完全權(quán)益法和非完全權(quán)益法之分。合并財(cái)務(wù)報(bào)表底稿中對(duì)子公司股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整，我國準(zhǔn)則講解在2008年的第一次修訂中仍采取與修訂前相同的非完全權(quán)益法，即沒有對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易損益等進(jìn)行調(diào)整；而在2010年版的第二次修訂中，準(zhǔn)則講解比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)）中對(duì)聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的完全權(quán)益法做法，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易損益也要求進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整。本文認(rèn)為，2010版準(zhǔn)則講解中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易損益的權(quán)益法調(diào)整在以下方面值得商榷：第一，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易損益的權(quán)益法調(diào)整中沒有區(qū)分銷售方向，并將所有內(nèi)部交易損益作為子公司凈利潤的重新調(diào)整數(shù)，這是對(duì)完全權(quán)益法的誤用；由此還導(dǎo)致了對(duì)“少數(shù)股東損益”和“少數(shù)股東權(quán)益”等項(xiàng)目確認(rèn)上的差錯(cuò)；第二，講解對(duì)完全權(quán)益法下，抵銷長期股權(quán)投資和投資收益時(shí)的新平衡關(guān)系認(rèn)識(shí)不足，導(dǎo)致抵銷分錄有關(guān)項(xiàng)目余額的可理解性較差；最后，合并底稿中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易損益的權(quán)益法調(diào)整是否具有必要性本身是個(gè)值得商榷的問題，綜合利弊分析，筆者認(rèn)為該調(diào)整弊大于利。
一、準(zhǔn)則講解（2010年版）中會(huì)計(jì)處理分析
?。劾?0×7年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份，為非同一控制合并，合并日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元；S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬元，按年限平均法折舊，剩余折舊年限20年。
20×7年度，S公司實(shí)現(xiàn)利潤、分配利潤以及集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)如下：（1）S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為75萬元；（2）P公司對(duì)S公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款為500萬元，個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬P公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為25萬元；（3）S公司20×7年利潤表中的營業(yè)收入中有1000萬元系向P公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進(jìn)后全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；（4）S公司以300萬元價(jià)格將其產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為270萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設(shè)P公司對(duì)該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊；（5） P公司將其賬面價(jià)值為130萬元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以120萬元的價(jià)格出售給S公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。S公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)在20X7年按6個(gè)月計(jì)提折舊。
準(zhǔn)則講解針對(duì)以上案例的處理中，值得商榷的有以下幾項(xiàng)：
?。ㄒ唬┩耆珯?quán)益法的誤用 準(zhǔn)則講解［例34-1］稱：“……以S公司20×7年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的S公司20×7年凈利潤為：1000-（1000-800）-（300-270）+10+（130-120）-1-5 =1000-200-30
+10+10-1-5=784（萬元）”。隨后，準(zhǔn)則講解按重新確定S公司凈利潤作如下權(quán)益法底稿調(diào)整分錄：借記長期股權(quán)投資――S公司627.2萬（784×80%），貸記投資收益――S公司627.2萬。當(dāng)年集團(tuán)內(nèi)部有三筆未實(shí)現(xiàn)損益：（1）業(yè)務(wù)3中的存貨交易（逆銷）未實(shí)現(xiàn)收益200萬； （2）業(yè)務(wù)4中的固定資產(chǎn)交易（逆銷）未現(xiàn)實(shí)收益20萬（300-270-10）；（3）業(yè)務(wù)5中的固定資產(chǎn)交易（順銷）未實(shí)現(xiàn)損失9萬（130-120-1）；5萬為固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差的折舊調(diào)整。在完全權(quán)益法下，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部順銷交易的未實(shí)現(xiàn)損益，并不影響子公司凈利潤確定，不影響少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益確定，因此，需要對(duì)未現(xiàn)實(shí)損益全額調(diào)整（即全部由母公司股東承擔(dān)）；對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部的逆銷交易的未實(shí)現(xiàn)損益，在實(shí)體理論下需要在母公司股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)?，即影響到子公司凈利潤的確定問題（如例中的業(yè)務(wù)3和業(yè)務(wù)4），從而影響少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益確定，那么，就在按完全權(quán)益法調(diào)整時(shí)按控股權(quán)比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整；在實(shí)務(wù)中，也可以按母公司理論簡化處理，即按順銷業(yè)務(wù)一樣，對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整予以全額調(diào)整，如果這樣，即使是逆銷業(yè)務(wù)，也不影響少數(shù)股東損益和權(quán)益。
準(zhǔn)則講解并沒有對(duì)其處理進(jìn)行具體理論說明和解釋，但從其計(jì)算之后按控股比例進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整未實(shí)現(xiàn)損益的分錄可以看出，是實(shí)體理論的做法。但是，這里的明顯錯(cuò)誤是，將順銷業(yè)務(wù)5中未實(shí)現(xiàn)損益9萬也調(diào)整為S公司凈利潤，進(jìn)而按控股比例進(jìn)行權(quán)益調(diào)整的做法，實(shí)在是找不到任何理論依據(jù)來進(jìn)行解釋之。因?yàn)?，在?quán)益法下，對(duì)于順銷業(yè)務(wù)的調(diào)整總是全額調(diào)整。
?。ǘ┪磳?shí)現(xiàn)損益的權(quán)益法調(diào)整與公司凈利潤的公允價(jià)值基礎(chǔ)調(diào)整計(jì)算錯(cuò)誤 對(duì)子公司凈利潤中應(yīng)享份額的權(quán)益法確認(rèn)與對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的調(diào)整是兩筆不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)，前者嚴(yán)格遵循按控股權(quán)比例確認(rèn)，后者只有在逆銷且按實(shí)體理論的前提下才按控股比例調(diào)整，其他情況下都需要全額調(diào)整。準(zhǔn)則講解中將順銷和逆銷業(yè)務(wù)一并計(jì)算調(diào)整子公司利潤后全按控股比例調(diào)整的做法，導(dǎo)致了對(duì)權(quán)益法應(yīng)用的出現(xiàn)了令人費(fèi)解的錯(cuò)誤。針對(duì)準(zhǔn)則講解前述兩方面的不當(dāng)處理，本文認(rèn)為正確的處理應(yīng)該如下：
?。?）計(jì)算S公司按公允價(jià)值基礎(chǔ)的當(dāng)年凈利潤，并在底稿中做權(quán)益法調(diào)整分錄：1000-5=995（萬元）（式中5萬為固定資產(chǎn)折舊按公允價(jià)值的調(diào)整數(shù)）
借：長期股權(quán)投資 796
貸：投資收益 796
?。?）對(duì)當(dāng)年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行底稿中的權(quán)益法調(diào)整：在調(diào)整中采取實(shí)體理論的做法，則應(yīng)調(diào)整數(shù)=［（1000-800）+（300-270-10）］×80%-（130-120-1）=176-9=167（萬元）。按實(shí)體理論，式中對(duì)逆銷內(nèi)部收益按控股比例調(diào)整，對(duì)順銷內(nèi)部損失始終100%調(diào)整，然后，作底稿調(diào)整分錄如下：
借：投資收益 167
貸：長期股權(quán)投資 167
對(duì)于本例中分得股利480萬元和可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)的資本公積的權(quán)益法調(diào)整60萬元，與準(zhǔn)則講解相同），本文的調(diào)整合計(jì)數(shù)為629萬元（796-167），與準(zhǔn)則講解調(diào)整數(shù)627.2萬元不同，差異1.8萬元是對(duì)順銷業(yè)務(wù)的處理不同導(dǎo)致的。長期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整余額=3000+796-167-480+60=3209（萬元）；投資收益權(quán)益法調(diào)整后余額=480+796-167-480=629（萬元）。
?。ㄈ┳庸緝衾麧欀匦麓_定的錯(cuò)誤導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益和損益的錯(cuò)誤確認(rèn) 準(zhǔn)則講解［例34-2］中稱“S公司經(jīng)調(diào)整的20×7年12月31日股東權(quán)益總額為3859萬元，具體調(diào)整如下：股東權(quán)益賬面余額3975-調(diào)整前未分配利潤300+（調(diào)整后凈利潤784 - 分配的現(xiàn)金股利600-按調(diào)整前凈利潤計(jì)提的盈余公積100）+A辦公樓購買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬元 =3675+84+100
=3859（萬元），S公司股東權(quán)益中20%的部分，即771.8萬元（3859萬元X20%）屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。”準(zhǔn)則講解［例34-12］中稱“……S公司本期少數(shù)股東損益為156.8萬元（784×20%）?！睖?zhǔn)則講解計(jì)算中對(duì)順銷未實(shí)現(xiàn)收益9萬不當(dāng)調(diào)整，導(dǎo)致S公司股東權(quán)益多計(jì)9萬，從而少數(shù)股東權(quán)益多計(jì)1.8萬。正確的計(jì)算如下：按公允價(jià)值基礎(chǔ)并考慮逆銷未實(shí)現(xiàn)損益后的S公司股東權(quán)益=股東權(quán)益賬面余額3975+固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面的凈額95-內(nèi)部逆銷損益220萬=3850（萬元），少數(shù)股東權(quán)益=3850×20%=770（萬元）。同樣，準(zhǔn)則講解對(duì)S公司凈利潤高估9萬，導(dǎo)致少數(shù)股東損益多計(jì)1.8萬元。正確的計(jì)算如下：少數(shù)股東損益=（公允價(jià)值基礎(chǔ)調(diào)整后凈利潤995-內(nèi)部逆銷未實(shí)現(xiàn)損益220）×20%=775 ×20%=155（萬元）。
（四）抵銷分錄編制中的缺陷 準(zhǔn)則講解［例34-2］和［例34-12］中稱：“……股東權(quán)益調(diào)整后余額3859萬元，…..未分配利潤84萬元（784-分派的現(xiàn)金股利600-按調(diào)整前凈利潤計(jì)提的盈余公積100……在合并工作底稿中抵銷分錄如下：
借：股本 2000
資本公積――年初 1600
――本年 75
盈余公積――年初 0
――本年 100
未分配利潤――年末 84
商譽(yù) 120
貸：長期股權(quán)投資 3207.2
少數(shù)股東權(quán)益 771.8
借：投資收益 627.2
少數(shù)股東損益 156.8
未分配利潤――年初 0
貸：提取盈余公積 100
對(duì)所有者（或股東）的分配 600
未分配利潤――年末 84
準(zhǔn)則講解將之前對(duì)S公司股東權(quán)益項(xiàng)目的“計(jì)算”結(jié)果視同為“調(diào)整”結(jié)果處理，上述抵銷分錄中對(duì)S公司的年末未分配利潤按84萬進(jìn)行抵銷。實(shí)際上，在合并底稿中，S公司的年末未分配利潤并沒有被調(diào)整減少過，仍然為300萬。這300萬也確實(shí)在講解的合并底稿中。準(zhǔn)則這種表述容易引起誤導(dǎo)。但是，合并日后的抵銷調(diào)整中，子公司年末未分配利潤項(xiàng)目在上述兩筆抵銷分錄中只是個(gè)過渡性項(xiàng)目，起平衡過渡作用，這是我國合并實(shí)務(wù)中采取“分段抵銷 ”法的結(jié)果，因此，即使按準(zhǔn)則講解中的84萬抵銷，也不影響合并后未分配利潤項(xiàng)目的準(zhǔn)確性。
筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中按表外計(jì)算后的84萬來編制抵銷分錄，存在理解上的缺陷，而導(dǎo)致該缺陷的原因是對(duì)完全權(quán)益法下“分段抵銷”分錄編制方法的不當(dāng)應(yīng)用?！胺侄蔚咒N法”是指合并底稿的上半段項(xiàng)目（即利潤表項(xiàng)目和利潤分配項(xiàng)目）的抵銷調(diào)整（如上述分錄2）和底稿下半段項(xiàng)目（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）的抵銷調(diào)整（如上述分錄1）分別編制兩筆合并分錄的做法。其主要優(yōu)點(diǎn)是大大減少了合并分錄的數(shù)量，不容易遺漏抵銷調(diào)整項(xiàng)目，將底稿分段抵銷調(diào)整的做法感覺也更為順手。其缺點(diǎn)是由于分段進(jìn)行抵銷調(diào)整，兩筆分錄需要借助于一個(gè)中間過度項(xiàng)目（即“未分配利潤――年末數(shù)）來達(dá)到各自的平衡，這使得合并分錄本身的理解難度增加。在完全權(quán)益法下，由于母公司的長期股權(quán)投資和投資收益項(xiàng)目調(diào)整了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，這樣，在嚴(yán)格的分段抵銷法下，必須將內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的抵銷一并考慮，抵銷分錄方能取得平衡。以本例為例，應(yīng)按如下方法編制：（1）抵銷母公司長期股權(quán)投資、確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益、抵銷子公司股東權(quán)益，同時(shí)，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值和抵銷調(diào)整內(nèi)部交易業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目（底稿下半段項(xiàng)目）：
借：股本 2000
資本公積――年初 1500
――本年 75
盈余公積――年初 0
――本年 100
未分配利潤――年末 300
固定資產(chǎn)（S） 95
固定資產(chǎn)――原價(jià) 9
商譽(yù) 120
貸：長期股權(quán)投資 3209
少數(shù)股東權(quán)益 770
存貨 200
固定資產(chǎn)――原價(jià) 20
抵銷母公司投資收益、子公司利潤分配和未分配利潤項(xiàng)目，確認(rèn)少數(shù)股東損益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值基礎(chǔ)的損益項(xiàng)目和抵銷調(diào)整內(nèi)部交易業(yè)務(wù)涉及的損益表項(xiàng)目（即抵銷底稿中利潤表和利潤分配項(xiàng)目段）：
借：投資收益 629
營業(yè)收入 1300（1000+300）
少數(shù)股東損益 155
未分配利潤――年初 0
貸：營業(yè)成本 1070（800+270）
管理費(fèi)用 4（-5+10-1）
營業(yè)外支出 10
提取盈余公積 100
對(duì)所有者（或股東）的分配 600
未分配利潤――年末 300
說明：本文上述兩筆抵銷分錄中，長期股權(quán)投資和投資收益余額較準(zhǔn)則講解多1.8萬，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益較準(zhǔn)則講解各少1.8萬；資本公積較準(zhǔn)則講解少100萬，是由于講解將固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值不通過調(diào)整分錄而直接在底稿中增加資本公積，本文通過調(diào)整分錄方式，這不構(gòu)成實(shí)質(zhì)差異；本文嚴(yán)格遵循分段抵銷法，在完全權(quán)益法對(duì)內(nèi)部損益以及資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)影響進(jìn)行調(diào)整后的情況下，必須將因此而涉及的底稿損益項(xiàng)目和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分別并入分段抵銷分錄中進(jìn)行，否則分段抵銷分錄將無法平衡。而準(zhǔn)則講解由于沒有這樣處理，所以出現(xiàn)了未分配利潤按84萬抵銷的情況，這使得分錄的可理解性大打折扣；由于已經(jīng)將內(nèi)部損益以及資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)影響在分段抵銷中消除，因此，無須再單獨(dú)編制內(nèi)部交易抵銷分錄?？梢?，在嚴(yán)格遵循分段抵銷法的情況下，抵銷分錄的平衡性并不因?yàn)閮?nèi)部交易的權(quán)益法調(diào)整而喪失。如上抵銷分錄中，子公司報(bào)表項(xiàng)目也嚴(yán)格地按其在底稿中的原有賬面余額消除，增加了可理解性。
二、合并底稿中集團(tuán)內(nèi)部交易損益權(quán)益法調(diào)整的必要性
?。ㄒ唬┠腹緜€(gè)別報(bào)表采用成本法下完全權(quán)益法調(diào)整不具實(shí)際意義 在新準(zhǔn)則對(duì)子公司長期股權(quán)改為成本法核算之前，我國準(zhǔn)則的權(quán)益法核算只是非完全權(quán)益法要求。在母公司個(gè)別報(bào)表采用完全權(quán)益法核算的情況下，在西方教材中也稱之為“單行合并”法，母公司個(gè)別報(bào)表始終站在合并主體的角度，通過完全權(quán)益法完全消除了合并主體角度應(yīng)該消除的各類損益，這樣母公司個(gè)別報(bào)表凈利潤始終等于合并報(bào)表中歸屬于母公司股東的凈利潤，母公司股東權(quán)益等于合并報(bào)表中歸屬于母公司股東的股東權(quán)益，體現(xiàn)了完全權(quán)益法的校驗(yàn)功能。需要指出的是，在完全權(quán)益法下，除了要對(duì)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整之外，因集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)計(jì)提的壞賬損失、集團(tuán)內(nèi)部債券持有中的推定損益等等全都進(jìn)行調(diào)整，否則，完全權(quán)益法的校驗(yàn)功能不能成立。
新準(zhǔn)則中將控股合并中的股權(quán)投資改為成本法，這樣，即使在合并底稿中用完全權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，由于底稿分錄不影響個(gè)別報(bào)表記錄，從母公司個(gè)別法人報(bào)表角度看，沒有任何改變，則上述完全權(quán)益法的校驗(yàn)功能并不存在。那么，10版準(zhǔn)則講解對(duì)集團(tuán)內(nèi)部損益按完全權(quán)益法調(diào)整的意義僅僅在于――與財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)文對(duì)聯(lián)營和合營的投資處理相統(tǒng)一。但是，本文認(rèn)為，追求這一處理方法的統(tǒng)一是自欺欺人的做法，因?yàn)楹喜?bào)表底稿中的調(diào)整與否對(duì)個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表最終結(jié)果沒有任何影響。而對(duì)聯(lián)營和合營的完全權(quán)益法處理，直接影響投資方個(gè)別報(bào)表結(jié)果。
（二）內(nèi)部交易進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整不合適 從合并報(bào)表底稿權(quán)益法調(diào)整的目的看，只是為了建立起相關(guān)抵銷調(diào)整項(xiàng)目之間的平衡關(guān)系而已；再從完全權(quán)益法的處理過程看，遠(yuǎn)比非完全權(quán)益法復(fù)雜，因?yàn)槿绻紤]到長期資產(chǎn)內(nèi)部交易的情況下，完全權(quán)益法的調(diào)整將是長期而更為復(fù)雜。與其為了追求權(quán)益法應(yīng)用統(tǒng)一性，而增加合并調(diào)整的復(fù)雜性，是得不償失的。此外，由于我國合并實(shí)務(wù)中習(xí)慣于分段抵銷的方法，從前文可以看出，在完全權(quán)益法調(diào)整后，分段抵銷分錄中必須將大量內(nèi)部交易項(xiàng)目調(diào)整一并納入，否則，無法編制平衡，這也會(huì)增加抵銷分錄的復(fù)雜性。綜上所述，筆者認(rèn)為，我國合并報(bào)表中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易損益沒有必要采用權(quán)益法調(diào)整。我國準(zhǔn)則講解2006版和2008版按非完全權(quán)益法進(jìn)行抵銷調(diào)整，前文中的例題如果按非完全權(quán)益進(jìn)行底稿調(diào)整，則167萬內(nèi)部交易未現(xiàn)實(shí)損益就不需要調(diào)整，其他調(diào)整相同。那么，經(jīng)非完全權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資和投資收益余額分別為：長期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整余額=3000+796-480+60=3376（萬元）；投資收益權(quán)益法調(diào)整后余額=480+796-480=796（萬元）。相應(yīng)的抵銷分錄為：
抵銷母公司長期股權(quán)投資、確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益、抵銷子公司股東權(quán)益，同時(shí)，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值項(xiàng)目（底稿下半段項(xiàng)目）：
借：股本 2000
資本公積――年初 1500
――本年 75
盈余公積――年初 0
――本年 100
未分配利潤――年末 300
固定資產(chǎn)（S） 95
商譽(yù) 120
貸：長期股權(quán)投資 3376
少數(shù)股東權(quán)益 814（770+44）
抵銷母公司投資收益、子公司利潤分配和未分配利潤項(xiàng)目，確認(rèn)少數(shù)股東損益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值基礎(chǔ)的損益項(xiàng)目和抵銷調(diào)整內(nèi)部交易業(yè)務(wù)涉及的損益表項(xiàng)目（即抵銷底稿中利潤表和利潤分配項(xiàng)目段）：
借：投資收益 796
管理費(fèi)用 5
少數(shù)股東損益 199（155+44）
未分配利潤――年初 0
貸：提取盈余公積 100
對(duì)所有者（或股東）的分配 600
未分配利潤――年末 300
需要指出的是，由于沒有對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行調(diào)整，分錄中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的確定暫時(shí)不考慮內(nèi)部逆銷未實(shí)現(xiàn)損益220萬元中應(yīng)由少數(shù)股東承擔(dān)的部分44萬元，否則分錄無法平衡。如果要按實(shí)體理論分?jǐn)偅瑒t補(bǔ)作以下調(diào)整分錄：
借：少數(shù)股東權(quán)益 44（220×20%）
貸：少數(shù)股東損益 44
如果內(nèi)部交易未現(xiàn)實(shí)損益不按實(shí)體理論進(jìn)行分?jǐn)?，則該分錄不做。需要指出的是，在非完全權(quán)益法調(diào)整下，對(duì)于內(nèi)部交易資產(chǎn)負(fù)債表和損益表項(xiàng)目影響抵銷需要另外單獨(dú)編制。但是，不論是完全權(quán)益法調(diào)整還是非完全權(quán)益法調(diào)整，合并結(jié)果完全同。
