一、非同一控制下間接控制合并報表編制例析
非同一控制下間接控制指母公司P控制子公司S，子公司S控制孫公司LS的情況。下面舉例說明非同一控制且間接控制下合并報表的編制，以工作底稿法編制合并報表。假定母公司P在2009年1月1日以銀行存款640000元取得子公司S80%股權，子公司S的賬面凈資產(chǎn)為700000元，公允價凈資產(chǎn)為800000元，差額為無形資產(chǎn)增值100000元，10年平均分攤，每年攤銷10000元。取得日后，在2011年12月31日子公司S的賬面凈資產(chǎn)為975000元。S公司分別在2009年取得凈利潤為50000元；2010取得凈利潤為80000元；2011年取得凈利潤為235000元，宣告并支付股利90000元。在2010年1月1日子公司S以462000元取得了孫公司LS70%的股權，孫公司LS的賬面凈資產(chǎn)為630000元，公允價凈資產(chǎn)為660000元，差額為無形資產(chǎn)的增值30000元，6年攤銷，每年攤銷5000元。孫公司LS的賬面凈資產(chǎn)在2011年12月31日為780 000元。孫公司在2010年取得凈利潤100000元；2011年取得凈利潤100000元，支付股利50000元。在2010年孫公司LS售給子公司S75000元（售價），年末未實現(xiàn)內(nèi)部毛利為17500元；子公司S售給母公司P200 000元，年末未實現(xiàn)內(nèi)部毛利30000元。在2011年孫公司LS售給子公司S120000元（售價），年末未實現(xiàn)內(nèi)部毛利為25000元；子公司S售給母公司P250000元，年末未實現(xiàn)內(nèi)部毛利40000元。三個公司的所得稅稅率均為25%。另外，母公司對子公司及子公司對孫公司的投資采用成本法，在編制合并報表時調(diào)整到權益法。下面底稿的報表僅為理解合并報表編制，所以報表項目沒有按實際具體項目。具體如表1所示：
二、非同一控制下間接控制合并報表會計處理
2011年母公司采用工作底稿方式的抵銷與調(diào)整分錄為：
?。?）內(nèi)部交易的抵消：
子公司對母公司2011年的內(nèi)部存貨交易
借：營業(yè)收入 250000
貸：營業(yè)成本 250000
子公司對母公司的2011年存貨交易未對外銷售部分
借：營業(yè)成本 40000
貸：存貨 40000
子公司內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)利潤的所得稅40000×25%=10000（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10000
貸：所得稅費用 10000
2010年內(nèi)部存貨在2011年對外銷售
借：年初未分配利潤（子） 30000
貸：營業(yè)成本 30000
2010年內(nèi)部存貨在2011年對外銷售涉及的所得稅30000×25%=7500（元）
借：所得稅費用 7500
貸：年初未分配利潤（子） 7500
孫公司對子公司2011年的內(nèi)部存貨交易
借：營業(yè)收入 120000
貸：營業(yè)成本 120000
孫公司對子公司的2011年存貨交易未對外銷售部分
借：營業(yè)成本 25000
貸：存貨 25000
孫公司內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)利潤的所得稅25000×25%=6250（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6250
貸：所得稅費用 6250
2010年內(nèi)部存貨在2011年對外銷售
借：年初未分配利潤（孫） 17500
貸：營業(yè)成本 17500
2010年內(nèi)部存貨在2011年對外銷售涉及的所得稅17500×25%=4375（元）
借：所得稅費用 4375
貸：年初未分配利潤（孫） 4375
以上抵銷分錄為子公司出售給子公司及子公司出售給母公司存貨的抵銷。
?。?）長期股權投資有成本法調(diào)整到權益法。在間接控制下的成本法調(diào)整到權益法要從下到上，即先調(diào)整子公司對孫公司的成本法到權益法，再按子公司已經(jīng)調(diào)整后的金額，將母公司對子公司的長期股權投資從成本法調(diào)整到權益法。接著看子公司對孫公司與母公司對子公司成本法調(diào)整到權益法的分錄。應該先調(diào)整子公司對孫公司的成本法到權益法，2011年當年的成本法到權益法：
子公司在孫公司公允價凈利潤的擁有部分
借：長期股權投資（對孫公司） 62562.5
貸：投資收益（對孫公司） 62562.5
?。?00000-5000+（17500-4375）-（25000-6250）］×70%= 89375
×70%=62562.5（元）； 5000元是孫公司可辨認資產(chǎn)增值在2011年的攤銷。
孫公司股利的子公司擁有部分50000×70%=35000（元）
借：投資收益（對孫公司） 35000
貸：長期股權投資（對孫公司） 35000
子公司對孫公司在2011年以前年度（2010年）的成本法調(diào)整到權益法：
借：長期股權投資（對孫公司） 57312.5
貸：年初未分配利潤（子） 57312.5
2010年公允價凈利潤為100000-5000-（17500-4375）=81875（元），81875×70%=57312.5（元）。
母公司對子公司成本法調(diào)整到權益法：
母公司對子公司2011年當年公允價凈利潤的母公司擁有部分。
借：長期股權投資（對子公司） 196050
貸：投資收益 （對子公司） 196050
子公司2011年公允價凈利潤 235000-35000+62562.50 -10000
- （40000-40000×25%） + （30000-30000×25%） = 245062.5（元），
245062.5×80%=196050（元）。這里特別要注意的是孫公司35000（元）的股利及62562.5（元）的2011年的利潤部分，10000元是可辨認資產(chǎn)增值的攤銷。
子公司股利的母公司擁有部分90000×80%=72000（元）
借：投資收益（對子公司） 72000
貸：長期股權投資（對子公司） 72000
（P8）母公司對子公司投資在2009及2010年的成本法調(diào)整到權益法
借：長期股權投資（對子公司） 115850
貸：年初未分配利潤（母） 115850
?。郏?0000-10000）+（80000-10000）-（30000-7500）+57312.50］ ×80%=144812.50×80%=115850（元）；此處要注意的是子公司在權益法下以前年度的利潤部分57312.5（元）。
以上是母公司對子公司的成本法調(diào)整到權益法與子公司對孫公司的成本法到權益法。
?。?）母子公司間與子孫公司間的投資和被投資的抵銷。采用分期法對母子公司的投資一被投資，子公司與孫公司的投資與被投資進行抵銷。母子公司間、子孫公司間的投資與被投資的抵銷不區(qū)分先后均可以。母公司對子公司的長期股權投資在母公司單個報表中為640000元。
抵銷母公司長期股權投資在2011年的變動：
借：投資收益（對子公司） 196050
貸：向投資者（股東）分配利潤（子公司） 72000
長期股權投資（對子公司） 124050
子公司2011年公允價凈利潤的248437.50×20%及股利的90000×20%：
借：少數(shù)股東損益（子公司） 49012.5
貸：向投資者（股東）分配利潤（子公司） 18000
少數(shù)股東權益（子公司） 31012.5
母公司權益法下期初長期股權投資與子公司期初的被投資的抵銷：
借：股本（子公司） 100000
期初未分配利潤（子公司） 764812.5
無形資產(chǎn)（子公司） 80000
貸：長期股權投資（對子公司） 75585
少數(shù)股東權益（子公司） 188962.5
子公司無形資產(chǎn)的增值在2011年的攤銷：
借：管理費用 10000
貸：無形資產(chǎn) 10000
最后子公司的對孫公司股權投資與孫公司的被投資的抵銷。子公司在取得日對孫公司的長期股權投資為462 000元。
抵銷子公司長期股權投資在2011年的變動：
借：投資收益（對孫公司） 62562.5
貸：向投資者（股東）分配利潤（孫公司） 35000
長期股權投資（對孫公司） 27562.5
孫公司2011年實現(xiàn)凈利潤的89375×30%及股利的50000×30%：
借：少數(shù)股東損益（孫公司） 26812.5
貸：向投資者（股東）分配利潤（孫公司） 15000
少數(shù)股東權益（孫公司） 11812.5
母公司權益法下期初長期股權投資與子公司期初的被投資的抵銷：
借：股本（孫公司） 130000
年初未分配利潤（孫公司） 586875
無形資產(chǎn) 25000
貸：長期股權投資（對孫公司） 519312.5
少數(shù)股東權益（孫公司） 222562.5
孫公司無形資產(chǎn)的增值在2011年的攤銷：
借：管理費用 5000
貸：無形資產(chǎn) 5000
將上述的抵銷分錄過入到合并工作底稿，按合并金額即可編制合并報表。
