一、分析性程序的理論基礎(chǔ)
分析性程序指審計(jì)人員研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間可能存在的合理關(guān)系，對(duì)相關(guān)信息作出評(píng)價(jià)，并關(guān)注異常波動(dòng)和差異。又名分析性測(cè)試、分析程序、分析性復(fù)核。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1978年頒布了SAS NO.23 分析性程序。80年代以后舞弊和反舞弊已上升為整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)層面的中心議題。與此同時(shí)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟呈急劇上升態(tài)勢(shì)，1988年2月，AICPA頒布了9項(xiàng)新的審計(jì)準(zhǔn)則公告，即期望差距準(zhǔn)則，其中包括第56號(hào)分析性程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則公告。我國(guó)在制定分析性程序準(zhǔn)則時(shí)，既考慮了西方國(guó)家分析性程序的發(fā)展現(xiàn)狀和特點(diǎn)，又結(jié)合了我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際情況和審計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性要求，因此制定起點(diǎn)比較高。在社會(huì)審計(jì)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1996年頒布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第十一號(hào)――分析性復(fù)核》，隨后在2006年2月頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)――分析程序》。在內(nèi)部審計(jì)方面，我國(guó)2004年頒布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號(hào)――分析性復(fù)核》。在政府審計(jì)方面，2003年頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)分析性復(fù)核準(zhǔn)則》，這些準(zhǔn)則都對(duì)我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)起到了一定的指導(dǎo)作用。
分析性程序的運(yùn)用十分廣泛，幾乎適用于所有類型的審計(jì)項(xiàng)目，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。分析性程序是一種非常有效的方法，能夠很好的提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)成本。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)測(cè)試到最終確定審計(jì)結(jié)論都非常重視分析性程序的運(yùn)用。
?。ㄒ唬┓治鲂猿绦虺Ｓ玫姆椒?在分析性程序發(fā)展的過(guò)程中，國(guó)內(nèi)國(guó)外針對(duì)不同審計(jì)主體審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的分析性程序所使用的方法主要如下：（1）美國(guó)GAO1988年在第56號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告中對(duì)于分析性程序應(yīng)用沒(méi)有明確的規(guī)范，只是提出從簡(jiǎn)易比較法到運(yùn)用先進(jìn)的統(tǒng)計(jì)技術(shù)。（2）我國(guó)審計(jì)署2003年頒布的5號(hào)令中指出常用的分析性復(fù)核方法有比較分析法、比率分析法、趨勢(shì)分析法和結(jié)構(gòu)分析法。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1996年頒布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第十一號(hào)―分析性復(fù)核》中提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師可使用簡(jiǎn)易比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢(shì)分析等方法。2006年修訂的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則1313號(hào)，對(duì)于分析性程序的使用方法規(guī)定更加靈活提出了可以運(yùn)用高級(jí)統(tǒng)計(jì)技術(shù)方法。（4）我國(guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號(hào)指出分析性程序經(jīng)常采用的方法有簡(jiǎn)易比較法、比率分析法、結(jié)構(gòu)分析法、趨勢(shì)分析法、回歸分法析等其他分析方法。（5）相關(guān)的理論研究提到分析性程序運(yùn)用方法：比較分析、平衡分析、賬戶分析、制度分析、因素分析、相關(guān)分析和趨勢(shì)分析法。
（二）分析性程序與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的結(jié)合 分析性程序可以運(yùn)用于審計(jì)的各個(gè)階段，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中分析程序的運(yùn)用更加廣泛。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不同，分析程序不只主要運(yùn)用于報(bào)告階段，而是從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序性質(zhì)范圍和時(shí)間到審計(jì)報(bào)告階段都非常重視分析程序的運(yùn)用。（1）審計(jì)計(jì)劃階段，通過(guò)了解被審計(jì)單位情況，運(yùn)用分析性程序進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位潛在的風(fēng)險(xiǎn)，并識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員通過(guò)分析影響財(cái)政財(cái)務(wù)，經(jīng)濟(jì)效益的因素，從宏觀上把握所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，從而推斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)是否有錯(cuò)弊。同時(shí)通過(guò)運(yùn)用比較分析法、趨勢(shì)分析法、合理性測(cè)試與回歸分析等方法，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，將他們與以前數(shù)據(jù)、預(yù)期數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。（2）審計(jì)實(shí)施階段，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序確定審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)，識(shí)別異常數(shù)據(jù)的關(guān)系和波動(dòng)，調(diào)查異常數(shù)據(jù)的關(guān)系和波動(dòng)，得出結(jié)論。對(duì)于比較重要風(fēng)險(xiǎn)較高事項(xiàng)不能只進(jìn)行分析性程序還要與其他方法一起結(jié)合使用。對(duì)于不重要或風(fēng)險(xiǎn)比較低的事項(xiàng)，可以直接將分析性程序測(cè)試結(jié)果作為直接證據(jù)。（3）審計(jì)結(jié)束階段，審計(jì)人員應(yīng)該利用分析性程序進(jìn)行整體性的復(fù)核，對(duì)被審計(jì)單位重大問(wèn)題進(jìn)行最后分析，評(píng)價(jià)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未發(fā)現(xiàn)的可能性，是否還有審計(jì)證據(jù)不支持或不合理的變動(dòng)，如有被審計(jì)單位不能解釋或?qū)徲?jì)人員不能合理解釋異常變動(dòng)，確定是否要增加審查內(nèi)容，為發(fā)表審計(jì)意見做好準(zhǔn)備。
?。ㄈ┓治鲂猿绦虻奶卣骷皟?yōu)勢(shì) 分析性程序的特征及優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： （1）分析性程序廣泛應(yīng)用于審計(jì)的三個(gè)階段。在審計(jì)準(zhǔn)備階段，分析性程序可以幫助審計(jì)人員加深對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，編制有針對(duì)性的審計(jì)方案;在審計(jì)實(shí)施階段，分析性程序可以直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序;審計(jì)報(bào)告階段，分析性程序可以用于對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)得出的審計(jì)結(jié)論整體合理性做最后的評(píng)價(jià)。而作為基本審計(jì)技術(shù)的函證法、盤存法等則主要用于審計(jì)實(shí)施階段。 （2）分析性程序可以提供整體合理性的證據(jù)。審閱、盤存、核對(duì)和函證等其他審計(jì)技術(shù)針對(duì)的往往是單筆業(yè)務(wù)或有限的幾筆業(yè)務(wù)，獲取的審計(jì)證據(jù)能夠證明的也只能夠是該幾筆業(yè)務(wù)的真實(shí)性、完整性、合法性等，而分析性程序所針對(duì)的是報(bào)表或賬戶層次的某個(gè)整體，以此用來(lái)證明該整體的總體合理性。（3）分析性程序可以幫助審計(jì)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)重點(diǎn)，從而降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。盤存、函證等在審計(jì)實(shí)施階段運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)是在審計(jì)人員掌握審計(jì)重點(diǎn)后有針對(duì)性地獲取證據(jù)的手段。
（四）分析性程序理論研究與實(shí)踐應(yīng)用脫節(jié) 在查閱有關(guān)分析性程序的文獻(xiàn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)在2003年至2010年60篇的文獻(xiàn)中，95%的文章進(jìn)行的是規(guī)范研究。要引進(jìn)發(fā)達(dá)國(guó)家證明是成熟的技術(shù)方法時(shí)，需要一個(gè)嘗試、探索、總結(jié)、升華的過(guò)程。實(shí)證研究是必不可少的環(huán)節(jié)。在中國(guó)進(jìn)行實(shí)證研究的主要困難之一是資料的獲取。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在促進(jìn)實(shí)務(wù)界、研究人員與教育界緊密結(jié)合，倡導(dǎo)和支持實(shí)證研究方面都具有特殊的優(yōu)勢(shì)，可以發(fā)揮更積極的作用，提出更有力的措施。
二、分析性程序在政府審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用
為了進(jìn)一步了解分析性程序在政府審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況，筆者對(duì)此進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。樣本取自山東和內(nèi)蒙古的兩個(gè)縣審計(jì)局，山東回收了28份，內(nèi)蒙古回收了22份，各有一份作廢。分析性程序在基層審計(jì)機(jī)關(guān)的應(yīng)用現(xiàn)狀具體如下:
（一）分析性程序的理論學(xué)習(xí) 審計(jì)方法的理論學(xué)習(xí)和充分認(rèn)識(shí)是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的重要環(huán)節(jié)，為獲得相關(guān)信息，此次問(wèn)卷調(diào)查著重關(guān)注了這一方面，通過(guò)問(wèn)卷的反饋，筆者發(fā)現(xiàn)對(duì)分析性程序認(rèn)識(shí)和使用的情況可分為三種：完全沒(méi)有使用過(guò)分析性程序；不知使用的審計(jì)方法是分析性程序但卻在審計(jì)過(guò)程中實(shí)質(zhì)應(yīng)用了；既對(duì)分析性程序有理論認(rèn)識(shí)也能在實(shí)務(wù)中應(yīng)用。具體分布情況見表1：
能夠較好地認(rèn)識(shí)分析性程序且在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的比例占50�以上，這表明分析性程序已在基層審計(jì)機(jī)關(guān)得到了一定的認(rèn)識(shí)和應(yīng)用，但是相對(duì)來(lái)說(shuō)對(duì)分析性程序無(wú)理論認(rèn)識(shí)以及沒(méi)有使用過(guò)此方法的人數(shù)仍然較多，特別是有一部分審計(jì)人員實(shí)質(zhì)應(yīng)用了分析性程序卻對(duì)此方法無(wú)理論認(rèn)識(shí)，可見這部分審計(jì)人員對(duì)審計(jì)方法的理論學(xué)習(xí)欠缺，認(rèn)識(shí)不充分，不理解其確切含義。
（二）分析性程序重要性的認(rèn)識(shí) 問(wèn)卷調(diào)查中設(shè)計(jì)了“在您看來(lái)，分析性程序?qū)τ谕瓿蓪徲?jì)工作的作用如何？”，其答卷統(tǒng)計(jì)情況如表2：
認(rèn)為分析性程序很重要和比較重要的審計(jì)人員占絕大多數(shù)，這體現(xiàn)了審計(jì)人員已經(jīng)意識(shí)到分析性程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的作用，并且充分肯定了其重要作用。這對(duì)分析性程序的進(jìn)一步推廣和應(yīng)用有著積極的作用。
（三）分析性程序應(yīng)用的頻率 為了了解分析性程序在政府審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用頻率，問(wèn)卷中對(duì)此進(jìn)行了定性的設(shè)問(wèn)，審計(jì)人員反饋?zhàn)约核诓块T使用分析性程序的頻率，具體情況見表3：
48.14%的審計(jì)人員認(rèn)為其所在部門很少甚至幾乎沒(méi)有應(yīng)用分析性程序，表明分析性程序在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用受到了較大限制，分析性程序的優(yōu)越性并沒(méi)有能夠充分發(fā)揮。
?。ㄋ模┓治鲂猿绦驊?yīng)用的審計(jì)階段 分析性程序的應(yīng)用貫穿于整個(gè)審計(jì)流程，在審計(jì)計(jì)劃階段主要用于確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，在實(shí)施階段用于分析性程序確定交易及余額測(cè)試的程序和范圍，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在報(bào)告階段對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性作最后復(fù)核。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)重心向?qū)徲?jì)計(jì)劃階段前移，著重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，分析性程序作為其取證手法，在計(jì)劃階段應(yīng)充分應(yīng)用。然而表4的數(shù)據(jù)表明，分析性程序應(yīng)用于審計(jì)實(shí)施階段報(bào)表分析的應(yīng)用上，計(jì)劃階段和報(bào)告階段并沒(méi)有充分發(fā)揮其作用。分析性程序的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)便是有利于發(fā)現(xiàn)審計(jì)重點(diǎn)，為審計(jì)人員編制實(shí)施方案提供支持，實(shí)務(wù)中，這一優(yōu)點(diǎn)并沒(méi)有得到盡可能的利用。在報(bào)告階段，分析性程序最后用于復(fù)核報(bào)表整體合理性以盡可能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員在此的應(yīng)用偏少。
?。ㄎ澹┓治鲂猿绦蛩褂梅椒ǖ膽?yīng)用情況 在應(yīng)用分析性程序時(shí)，審計(jì)人員會(huì)使用一些方法來(lái)發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)和異常項(xiàng)目，筆者對(duì)于較為常用的方法應(yīng)用情況作了調(diào)查，具體情況見表5：
審計(jì)人員在應(yīng)用分析性程序時(shí)主要偏好于比較分析法和比率分析法，其他方法也有涉及，但相對(duì)比例較低。比較分析法和比率分析法使用較為方便是其普遍使用的重要原因。但是使用方法的單一在一定程度上會(huì)限制分析性程序的充分應(yīng)用。
（六）分析比較時(shí)所使用的信息 應(yīng)用分析性程序時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與以前期間的可比信息比較；與被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果或者審計(jì)人員的預(yù)期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；與所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息比較。審計(jì)人員應(yīng)用前兩種比較的情況見表6：
從應(yīng)用人數(shù)比例來(lái)看，審計(jì)人員更加傾向于與以前期間的可比信息比較，與期望值的比較受到一定限制。在一般情況下，以前年度的財(cái)務(wù)資料較容易獲得。而與期望值比較相對(duì)來(lái)說(shuō)更加依賴于審計(jì)人員的主觀判斷，需要審計(jì)人員有較為豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。
?。ㄆ撸┓治鲂猿绦驊?yīng)用與審計(jì)人員工作經(jīng)歷情況 為了了解分析性程序理論認(rèn)識(shí)、應(yīng)用情況與審計(jì)人員工作經(jīng)驗(yàn)的關(guān)系，筆者對(duì)表1中反映的三種情況各自對(duì)應(yīng)審計(jì)人員工作年限分布做了統(tǒng)計(jì)，具體情況見表7：
完全沒(méi)有使用過(guò)分析性程序的審計(jì)人員工作年限都是小于5年，主要是小于3年。而既對(duì)分析性程序有理論認(rèn)識(shí)也能在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的審計(jì)人員絕大多數(shù)都有5年以上的工作年限，10年以上的更是占到了50�以上，由此也證明了之前筆者所說(shuō)的分析性程序大多是擁有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員進(jìn)行的觀點(diǎn)。
三、分析性程序應(yīng)用建議
基于以上分析為了加強(qiáng)分析性程序的應(yīng)用筆者擬提出如下建議：
?。ㄒ唬┘訌?qiáng)理論學(xué)習(xí)，充分認(rèn)識(shí)分析性程序的作用 審計(jì)理論的學(xué)習(xí)有利于審計(jì)人員將零散的東西變?yōu)橄到y(tǒng)的、孤立的東西變?yōu)橄嗷ヂ?lián)系的、粗淺的東西變?yōu)榫畹?、感性的東西變?yōu)槔硇缘?。只有通過(guò)理論學(xué)習(xí)形成系統(tǒng)的知識(shí)體系才能較好地促進(jìn)審計(jì)工作的開展，由于分析性程序與其他審計(jì)方法相比，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，能夠較大程度降低審計(jì)成本和提高審計(jì)效率，其重要性不言而喻，對(duì)其理論學(xué)習(xí)更應(yīng)該著重加強(qiáng)。劉家義審計(jì)長(zhǎng)多次強(qiáng)調(diào)各項(xiàng)審計(jì)都要注重從政策執(zhí)行、資金使用、資源利用、行政效能等諸多方面綜合考慮其效益、效率、效果。因此，有必要從規(guī)范研究和實(shí)證研究的角度，向?qū)徲?jì)人員展示說(shuō)明這種必要性，以及分析性程序在發(fā)現(xiàn)審計(jì)重點(diǎn)、提高審計(jì)效率效果和節(jié)約審計(jì)資源方面的重要作用，提高他們充分利用分析性程序的自覺(jué)性，增強(qiáng)他們逐步采用更為先進(jìn)的分析方法、不斷提高分析性程序效果的動(dòng)力。
?。ǘ⒎治鲂猿绦蛴糜谡麄€(gè)審計(jì)流程 分析性程序在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的三個(gè)階段都發(fā)揮著重要作用，特別是其強(qiáng)調(diào)將審計(jì)重心向?qū)徲?jì)計(jì)劃階段前移，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重心，而分析性程序是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要手段，能夠幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。因此針對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)人員較少將分析性程序應(yīng)用于審計(jì)計(jì)劃階段的現(xiàn)狀，應(yīng)該從提高審計(jì)人員認(rèn)識(shí)和使用該方法的效果性兩方面改善此現(xiàn)狀。在報(bào)告階段，應(yīng)用分析性程序?qū)χ卮笫马?xiàng)或財(cái)務(wù)問(wèn)題作最后的綜合分析，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未發(fā)現(xiàn)的可能性，能夠有效的降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）提高審計(jì)人員分析判斷能力 分析性程序是一項(xiàng)技術(shù)性較高的取證方法，通常需要由具有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和較高專業(yè)水平的審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行。進(jìn)行分析性程序的人員的能力越強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)越豐富，其分析結(jié)果的可信賴程度及審計(jì)效率就越高；如果審計(jì)人員未具有足夠的專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不了解會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素的關(guān)系，不了解會(huì)計(jì)信息與非會(huì)計(jì)信息間的關(guān)系，不了解被審計(jì)單位的具體情況，那么就無(wú)法有效運(yùn)用分性析程序，其分析性程序結(jié)果的可信賴程度及審計(jì)效率就越低。因此提高審計(jì)人員分析判斷能力十分重要?？梢酝ㄟ^(guò)人員培訓(xùn)，加強(qiáng)典型案例分析，總結(jié)優(yōu)秀審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，逐步提升審計(jì)人員分析判斷能力。多開展優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選，對(duì)已經(jīng)查處的案例細(xì)節(jié)以適當(dāng)方式披露，并通過(guò)網(wǎng)絡(luò)信息溝通渠道進(jìn)行不同審計(jì)部門之間的交流，逐步形成較為統(tǒng)一的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以此從整體上共同促進(jìn)審計(jì)人員分析判斷能力。
