目前，我國會計準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。該方法以資產(chǎn)負債觀為基礎(chǔ)。創(chuàng)新點是從資產(chǎn)負債表角度出發(fā)，提出了暫時性差異的概念，并且當(dāng)稅率或計算基礎(chǔ)變動時，按照預(yù)期稅率對遞延資產(chǎn)或負債進行調(diào)整。其優(yōu)點是：遞延所得稅資產(chǎn)更符合資產(chǎn)定義，會計信息相關(guān)性較強，更符合決策有用觀。針對這種方法的應(yīng)用很多文獻資料及相關(guān)學(xué)者總結(jié)了詳細的核算程序，包括：確定資產(chǎn)、負債的賬面價值；確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)；確定暫時性差異，并用未來可稅前列支金額分別確定資產(chǎn)、負債導(dǎo)致的是可抵扣暫時性差異還是應(yīng)納稅暫時性差異；計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認額或轉(zhuǎn)回額；計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅額；確定當(dāng)期所得稅費用。然而，由于2006年頒布的新會計準則體系提出了許多新的理念和概念，致使所得稅會計核算的方法也發(fā)生了一定程度的變化。其中對核算程序中幾個關(guān)鍵問題的正確理解是進行所得稅會計核算的前提條件之一。本文擬將對上述程序中幾個關(guān)鍵問題進行具體探討。
一、計稅基礎(chǔ)
稅法與會計目標(biāo)的不一致性導(dǎo)致了所得稅會計的出現(xiàn)。會計核算依照企業(yè)會計準則操作，而企業(yè)向稅務(wù)部門繳稅時卻是以稅法的相關(guān)規(guī)定為基準。由此使得會計上確認的資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法確定的不同。資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按照會計準則中對資產(chǎn)和負債賬面價值的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)進行再調(diào)整。一般而言，資產(chǎn)在初始取得時賬面價值和計稅基礎(chǔ)相等，只是在后續(xù)的處理中由于會計和稅法很多規(guī)定不一致導(dǎo)致兩者存在一定的差異。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得成本-按稅法規(guī)定以前期間已經(jīng)稅前扣除的累計金額。這里的“已經(jīng)”，是指按稅法規(guī)定過去和現(xiàn)在已扣除的金額?？鄢蟮挠囝~代表按稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。負債的計稅基礎(chǔ)一般等于賬面價值， 但從費用中提取形成的負債， 賬面價值與計稅基礎(chǔ)有可能不一致。負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-按稅法規(guī)定未來可予稅前扣除的金額。注意這里的“未來”， 是指按稅法規(guī)定現(xiàn)在不能在賬面價值中扣除， 等 “未來”也就是實際發(fā)生時才可扣除。如按照會計規(guī)定確認的某些預(yù)計負債。
二、暫時性差異
所得稅會計對暫時性差異的定義是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。所得稅會計取消了舊準則中時間性差異和永久性差異，僅提到暫時性差異。這是因為，一方面暫時性差異比時間性差異范圍更廣，即所有的時間性差異都是暫時性差異，但暫時性差異還包括一些不屬于時間性差異的內(nèi)容。如企業(yè)并購中的折價或溢價成本；資產(chǎn)被重估并調(diào)整了賬面金額等；另一方面，永久性差異從資產(chǎn)負債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。筆者認為，雖然準則中未提到永久性差異，但在教學(xué)或?qū)崉?wù)中必須正視這類差異的存在，并且要將其和暫時性差異分開。在計算應(yīng)納稅所得額時直接計入其中。常見的永久性差異：國債利息收入、“三新”技術(shù)費用、捐贈、工資調(diào)整、超過稅法規(guī)定扣除范圍的業(yè)務(wù)招待費、工資和其他不能在稅前扣除的各種開支等。
三、應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異
暫時性差異按照對未來期間應(yīng)稅金額的影響分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。形成應(yīng)納稅暫時性差異的包括：資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)；負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)（不包括特殊項目）；形成可抵扣暫時性差異的包括：資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)；負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)（不包括特殊項目）。應(yīng)納稅暫時性差異是指將來產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的差異，表示將來要多交稅，現(xiàn)在應(yīng)少交稅。將來要交稅，在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，確認相關(guān)遞延所得稅負債，現(xiàn)在少交稅就要在計算應(yīng)納稅所得額中扣除?？傻挚蹠簳r性差異是指將來產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異，表示將來少交稅，現(xiàn)在應(yīng)多交稅。將來少交稅，在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認條件的情況下，形成一項遞延所得稅資產(chǎn)，現(xiàn)在多交稅應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時加上。另需注意特殊問題。（1）可能影響所得稅會計核算的資產(chǎn)或負債。稅法與會計準則相比，在下列會計事項（不限于）有不同的規(guī)定，有可能產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異：固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的不同；無形資產(chǎn)攤銷方法和攤銷年限的不同；自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同；資產(chǎn)計提減值損失的不同；權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項目的確認和計量的不同；公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負債，公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同；預(yù)提費用所形成的非實現(xiàn)負債的不同；某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費用的確認和計量上產(chǎn)生的不同。（2）特殊項目：未作為資產(chǎn)、負債確認的項目所產(chǎn)生的暫時性差異，如籌建期間發(fā)生的費用；可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)確認為可抵扣暫時性差異。（3）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認。企業(yè)在計算確定了應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準則規(guī)定的原則確認與應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負債和與可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債都是時點指標(biāo)而不是時期指標(biāo)。遞延所得稅資產(chǎn)和負債，不僅反映當(dāng)期發(fā)生額而且是一個累計額。對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債，其計量依據(jù)為：“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額＝該時點可抵扣暫時性差異×當(dāng)時的稅率；“遞延所得稅負債”的余額＝該時點應(yīng)納稅暫時性差異×當(dāng)時的稅率。當(dāng)期末余額大于期初余額時，為新增額，當(dāng)期末余額小于期初余額時，為轉(zhuǎn)回額。同時應(yīng)注意，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債兩賬戶的余額應(yīng)為扣除直接計入所有者權(quán)益、商譽以及營業(yè)外收入后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額。
四、所得稅相關(guān)賬務(wù)處理
企業(yè)除應(yīng)設(shè)置“所得稅費用”和“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”這兩個科目外，另需增加資產(chǎn)類科目“遞延所得稅資產(chǎn)”和負債類科目“遞延所得稅負債”。本期應(yīng)納稅所得額=會計利潤+（-）納稅調(diào)整事項（這里的納稅調(diào)整事項主要包括暫時性差異和永久性差異）；計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；本期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）（說明：公式中的期末遞延所得稅資產(chǎn)或負債不包含直接計入所有者權(quán)益交易的所得稅影響）。賬務(wù)處理為：借記“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)（增加）”、“遞延所得稅負債（減少）”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅負債（增加）”、“遞延所得稅資產(chǎn)（減少）”。
［例］某公司2007年利潤總額為2400萬元，該公司適用所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。本期發(fā)生與所得稅核算相關(guān)的情況：2007年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本1200萬元，使用年限10年，凈殘值為0，會計按雙倍余額法計提折舊，稅法按直線法計提折舊，假定稅法其他規(guī)定與會計相同；期末持有的交易性金融資產(chǎn)成本為600萬元，公允價值為1200萬元；向關(guān)聯(lián)方捐贈現(xiàn)金400萬元；違反環(huán)保規(guī)定罰款200萬元；期末對持有的存貨計提了60萬元的存貨跌價準備。會計處理過程如下：
2007年應(yīng)交所得稅：
應(yīng)納所得稅額=2400+120+400（捐贈）-600+200（罰款）+60=2580萬元
應(yīng)交所得稅=2580×25%=645萬元
遞延所得稅資產(chǎn)=60（存貨跌價準備）+120（折舊差異）=180×25%=45萬元
遞延所得稅負債=600（交易性金融資產(chǎn)升值差額）×25%=150萬元
遞延所得稅費用=645+150-45=750萬元
會計分錄為：
借：所得稅費 750
遞延所得稅資產(chǎn) 45
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 645
遞延所得稅負債 150
遞延所得稅資產(chǎn)意味著企業(yè)已支付的所得稅超過其應(yīng)支付的部分，因而可用于抵減未來應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)預(yù)計在未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣，那么遞延所得稅資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣也應(yīng)減記其賬面價值。對此，美國財務(wù)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“備抵計價”科目，并在資產(chǎn)負債表中作為“遞延所得稅資產(chǎn)”項目的減項列示。我國有的學(xué)者認為應(yīng)把遞延所得稅資產(chǎn)的減值計入“營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn)減值”明細科目。筆者認為，也可和其他資產(chǎn)一樣將遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生的減值直接計入損益類科目“資產(chǎn)減值損失”，會計分錄為借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
