一、研究背景及意義
審計起源于以委托為代表的需要的受托經(jīng)濟責任，故廣義上講，所有審計都屬于經(jīng)濟責任審計。2006年修改的《審計法》 第二十五條規(guī)定：“審計機關(guān)按照國家有關(guān)規(guī)定，對國家機關(guān)和依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負責人， 在任職期間對本地區(qū)、 本部門或者本單位的財政收支、 財務收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動應負經(jīng)濟責任的履行情況，進行審計監(jiān)督?！辈⒔?jīng)濟責任分為直接經(jīng)濟責任，政策執(zhí)行責任和廉政責任。作為我國特有的經(jīng)濟責任審計在取得一定成果后目前正在逐步展開。但經(jīng)濟責任審計由于其審計對象與審計主體的特殊性，如，被審計人員多人在職高官，審計主體又為國家審計機構(gòu)，其在審計過程存在很多一般審計不曾遇到的問題，本文運用博弈工具將對此進行分析與解釋。
二、經(jīng)濟責任審計問題及博弈論分析
?。ㄒ唬┳兞慷x 審計業(yè)務的發(fā)生必然伴隨審計成本的發(fā)生，用c表示審計機構(gòu)審計成本；根據(jù)經(jīng)濟人假設，之所以經(jīng)濟責任人會冒險進行舞弊貪污，肯定存在一個比較大的收益，用G表示被審計人由于違規(guī)違法行為給自身帶來的利益，包括金錢，地位等；經(jīng)濟責任人被查處后面臨一個損失，用P表示審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)被審計者經(jīng)濟責任問題后被審計人遭到處罰給其造成的損失，包括民事，刑事處罰及名譽損失等；a1為高質(zhì)量審計下審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)被審計人員經(jīng)濟責任問題的概率；a2為低質(zhì)量審計下審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)被審計人員經(jīng)濟責任問題的概率；h1為由于審計機構(gòu)查出經(jīng)濟責任問題給國家挽回的經(jīng)濟損失及對規(guī)范我國經(jīng)濟秩序的正效應對此審計機構(gòu)帶來的收益；h2為審計機構(gòu)對有經(jīng)濟違規(guī)行為的被審計人沒有查出時對我國一些負面作用；h3為審計機構(gòu)克服種種壓力進行經(jīng)濟責任審計而給自身造成的損失，包括對作為領(lǐng)導的經(jīng)濟責任人審計而對審計人員造成的潛在風險，承受的被審計人員的誘惑等；x、y是合謀時國家財政的內(nèi)耗，包括可能存在的行賄等因素。
本文中“合謀”的概念是指被審計人員為自身利益主動誘導審計機構(gòu)，通過某些方式影響審計機構(gòu)的行為而致使審計機構(gòu)妥協(xié)的行為。與一般審計業(yè)務相比，經(jīng)濟責任審計的特殊性在于其審計風險更大。原因在于：1）把對“人”與“事”的審計結(jié)合，增大了審計的難度。而且被審計人員一般為領(lǐng)導，審計期限長，審計事項多，審計內(nèi)容敏感等。2）風險成因的獨特造成了風險控制任務的艱巨。而且由于經(jīng)濟責任審計業(yè)務通常是由人事部決定，但人事變動的批量性對審計機構(gòu)人員的要求過高，審計機構(gòu)往往面臨審計力量不足的問題。以上原因?qū)е铝俗兞恐衋1，a2過度的偏小，h3偏大。
?。ǘ┙?jīng)濟責任審計機構(gòu)與當被審計人博弈過程分析
通過分析論態(tài)博弈過程（如圖1）可知：當審計機構(gòu)在a處選高質(zhì)量，即審計機構(gòu)執(zhí)行嚴格的審計程序會付出審計成本c，且會產(chǎn)生兩種結(jié)果，即審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟責任審計當事人違法違規(guī)行為，發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)的概率分別為a1，1－a1。此時，審計機構(gòu)可能的做法也有兩個：一是發(fā)現(xiàn)違規(guī)違法行為，選擇合謀，這主要是基于，我國的審計模式和管理體制是“行政型”，經(jīng)濟責任審計其實是政府的內(nèi)部審計，并且審計人員由于上級審下級、同級審查等情況存在在審計過程中有種種顧慮，這必然在獨立性上會存在問題，故有存在合謀的可能。這種情況下，審計機構(gòu)期望收益為A1=［α1（-c-x-h2）+（1-α1）（-c-h2）］；被審計人的期望收益為A2=［α1G+（1-α1）G］=G；二是發(fā)現(xiàn)違規(guī)違法行為，選擇不合謀，審計機構(gòu)期望支付為B1=［α1（-c+h1-h3）+（1-α1）（-c-h2）］被審計人的期望收益為B2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比較此結(jié)果可知，當h3>x+h1+h2時，A1>B1，審計機構(gòu)選擇合謀。當G>p時，A2>B2，被審計人員選擇主動誘導合謀。
當審計機構(gòu)在b處選低質(zhì)量 審計師沒執(zhí)行正常的審計程序，會節(jié)省審計成本b。此時也有兩種結(jié)果，即審計師發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟責任審計人貪污舞弊，且發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)的概率分別為α2，1－α2。此時審計師可能的支付也有兩個:一是發(fā)現(xiàn)了企業(yè)造假，選擇合謀，其期望支付為二是發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假，但選擇合謀，其期望支付為C1=［（α2-x-h2）+（1-α1）（-h2）］；被審計人的期望收益為C2=［α2G+（1-α2）G］=G；二是發(fā)現(xiàn)違規(guī)違法行為，選擇不合謀，審計機構(gòu)期望支付為D1=［α1（h1-h3）+（1-α1）（-h2）］被審計人的期望收益為D2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比較此結(jié)果可知，當h3>x+h1+h2時，C1>D1，審計機構(gòu)選擇合謀。當G>p時，C2>D2，被審計人員選擇主動誘導合謀。（期望收益見表1）
以上兩組結(jié)果相似，表明無論審計質(zhì)量的高低，當被審計者要公正的對經(jīng)濟責任人進行審計時承受的困難大于總的收益時他將選擇合謀，以減少自身的損失。即從被審計人員角度來看，只要其被查處的潛在損失大于貪污舞弊帶來的收益，他將會主動去影響審計人員的獨立性，通過種種手段誘導審計機構(gòu)合謀。
三、經(jīng)濟責任審計存在的問題及改善建議
?。ㄒ唬┐嬖诘膯栴} 經(jīng)濟責任審計實質(zhì)上就是政府的內(nèi)部審計，作為內(nèi)部審計肯定以審計機構(gòu)本身利益為導向。當然，政府作為審計機構(gòu)本身的利益與廣大利益相關(guān)者的利益很大程度上是重合的，但不能因此就將二者等同。從以上博弈分析可以看出，經(jīng)濟責任審計存在以下方面的問題。（1）由于審計機構(gòu)面臨的壓力大，困難多，導致其往往進行低質(zhì)量的審計，或進行高質(zhì)量審計時往往與被審計人員“合謀”，形成發(fā)現(xiàn)問題而不解決問題的怪圈。（2）審計人員專業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德有待提高。領(lǐng)導干部個人覺悟不夠。（3）經(jīng)濟責任審計相關(guān)法制不健全。（4）經(jīng)濟責任人被查處后受到的處罰過輕，與其所得收益不對等，即G很多情況下是大于p的，處罰沒有真正起到威懾作用。（5）經(jīng)濟責任審計由于各方面壓力真正能查處經(jīng)濟責任問題的情況太少，沒有切實起到應有的作用。
?。ǘ└纳平ㄗh 要減少審計機構(gòu)與經(jīng)濟責任審計人員合謀的可能性，就要盡量減少合謀對審計機構(gòu)的收益，通過監(jiān)督與激勵兩種方式減少經(jīng)濟責任審計的委托代理成本，增大由于查出經(jīng)濟責任問題后將其對國家?guī)淼恼男Чc審計機構(gòu)利益聯(lián)系起來；加強監(jiān)管審計機構(gòu)，使經(jīng)濟責任審計過程透明化，規(guī)范化。為此應當從以下幾方面入手：一是制度方面 應當建立規(guī)范科學的經(jīng)濟責任制，明確領(lǐng)導任期經(jīng)濟責任。對任期內(nèi)目標、標準要給出明確的界定。建立完善的經(jīng)濟責任評價體系，明確評價的范圍，加強審計證據(jù)的可靠性，規(guī)范審計評價用詞以減少經(jīng)濟責任審計的主觀隨意性。二是人員方面 審計主體方面：應當增強審計人員隊伍，避免由于繁重的審計任務導致審計質(zhì)量下降，而且審計人員專業(yè)素質(zhì)參差不一，經(jīng)濟責任審計這種特殊的審計要求審計人員不僅要懂財務、審計，還要懂管理，投資，宏觀經(jīng)濟等方面的知識；審計客體方面：應當增強領(lǐng)導干部個人政治覺悟，避免由于出現(xiàn)經(jīng)濟責任問題后發(fā)生的各種說情、利誘和威脅。
