百年來，隨著以自給自足為特征的封建經(jīng)濟(jì)逐步解體，中國歷經(jīng)了半封建半殖民地社會、新民主主義社會到社會主義市場經(jīng)濟(jì)的曲折發(fā)展道路。伴隨著中華民族的偉大復(fù)興，中國的會計學(xué)也走過了一條崎嶇、坎坷的發(fā)展道路。在眾多會計理論研究中，簿記理論之爭持續(xù)時間最長、辯論最為熱烈。簿記理論之爭的焦點(diǎn)是記賬方法，其中尤以記賬符號之爭為甚。筆者主要以記賬方法之爭為線索來簡要回顧和評論簿記理論的中國百年。
一、我國復(fù)式簿記理論的歷史演進(jìn)
雖然中國會計的歷史源遠(yuǎn)流長，可是直到19世紀(jì)末，我國還沒有會計理論專著問世。一些傳統(tǒng)的會計方法，如四柱清冊、龍門賬和四腳賬等，只是停留在師徒之間的口傳心授，缺乏業(yè)間的相互交流而難以提高，進(jìn)而形成“店自為法，人自為政”（王建忠，1988）的局面。究其原因，一是封建經(jīng)濟(jì)的“重農(nóng)抑商”政策；二是封建文化的不正當(dāng)宣傳，如“計數(shù)，乃丈夫之賤行也”等。鴉片戰(zhàn)爭以后，由于清政府被迫割地賠款和實(shí)行開放政策，愛國人士、民族資本家、清政府的外派留學(xué)人士的陸續(xù)回國報效和官方洋務(wù)派的強(qiáng)國努力，20世紀(jì)初，終于有了意大利的復(fù)式簿記著作和會計刊物的出版。
?。ㄒ唬┪覈居浝碚撝鞯膯柺?中國第一部會計著作出自清朝末年的一位職業(yè)外交官蔡錫勇（1850-1897）之手。蔡先生在國外任職期間，發(fā)現(xiàn)西方國家的政府機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)以及工商企業(yè)均普遍采用復(fù)式會計記賬方法，該方法的嚴(yán)密性、科學(xué)性和實(shí)用性都遠(yuǎn)勝于我國唐宋以來的四柱賬法。于是，他以意大利的借貸記賬原理為藍(lán)本，從鉆研到執(zhí)筆，歷經(jīng)多年，終于寫成了《連環(huán)賬譜》一書。但在其生前，該書未能刊發(fā)。后來，其子蔡璋赴日本考察，見日本工商界大多采用西式簿記，深感有推廣的必要，歸國后遂對全書加以校訂。《連環(huán)賬譜》終于1905年由湖北官書局出版發(fā)行。受制于當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境以及書中的某些缺陷，該書的出版并沒有得到當(dāng)時工商界的重視。1907年，學(xué)者謝霖和孟森在東京出版《銀行簿記學(xué)》一書。該書結(jié)合銀行業(yè)務(wù)，將借貸記賬法全面引進(jìn)中國，運(yùn)用阿拉伯?dāng)?shù)字記賬，采用西式賬簿和橫寫的記錄方式，使國人初步認(rèn)識了西式簿記的本來面目。1910年，孫德全的《理財考鏡》一書出版。該書從理財出發(fā)，詳細(xì)闡明西方國家的會計、審計方法，另外書中還附有大量早期西方國家的貨幣圖樣。
?。ǘ└牧贾惺讲居浥c全面引進(jìn)西式簿記之爭 1911年，辛亥革命取得勝利，在我國延續(xù)了幾千年的封建統(tǒng)治也正式宣告結(jié)束。民國初年，西式簿記的推行工作在政府、銀行和鐵路等部門繼續(xù)進(jìn)行，而工商業(yè)界則反應(yīng)滯后。辛亥革命的成功使得我國的民族工商業(yè)在當(dāng)時獲得了較大的發(fā)展。但到20年代末30年代初，隨著西方國家的經(jīng)濟(jì)侵略和官僚壟斷資本壓榨的加深，中國的民族工商業(yè)越來越不景氣，逐步走向破產(chǎn)的道路。管理不善和簿記方法落后也是其中原因之一。由此，便產(chǎn)生了一個問題：中國簿記應(yīng)當(dāng)如何改革來適應(yīng)經(jīng)濟(jì)管理需要？可以說，是民國后民族工商業(yè)界的經(jīng)濟(jì)活動和企業(yè)管理實(shí)踐為30年代的記賬方法之爭提供了直接的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。20世紀(jì)30年代，對記賬方法爭論的焦點(diǎn)在于是全面引進(jìn)西式簿記還是改良傳統(tǒng)中式簿記？這場爭論發(fā)端于徐永祚先生將其所著《改良中式簿記概說》一書和其所編的《會計雜志》改良中式簿記專號贈奉予潘序倫先生及立信會計師事務(wù)所。
針對記賬方法的討論，改良派認(rèn)為，盡管中式簿記存在許多問題：如賬簿無一定組織，記賬無一定科目，記賬、過賬繁瑣，記賬單位不統(tǒng)一，賬戶層次不清楚，沒有采用多欄式記賬等，但這些都可以參照西方復(fù)式簿記原理加以改良，仍然保留“收”、“付”為記賬符號及采用中式賬簿體系等傳統(tǒng)做法。而改革派則認(rèn)為，改良中式簿記是權(quán)宜之計，不能從根本上解決問題，只有借貸復(fù)式記賬法才是科學(xué)、進(jìn)步的，從發(fā)展趨勢來看，西式簿記必將取代中式簿記。1937年，由于抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)，記賬方法的爭論也暫時停止，但兩大會計師事務(wù)所仍按各自主張、在不同的領(lǐng)域和部門推行兩種不同的記賬方法。解放前夕，我國大型企業(yè)多是采用借貸記賬法，中小型企業(yè)大多是采用改良的中式簿記。但高等商科院校會計系從選用教材到講授課程，則只講借貸記賬法。
?。ㄈ┬轮袊闪⒑蟮挠涃~方法之爭 新中國成立后的50至70年代末，我國會計學(xué)科理論體系、會計教育和會計科研隊(duì)伍建設(shè)都得到了巨大發(fā)展，作為會計學(xué)發(fā)展前提的學(xué)術(shù)條件已經(jīng)形成，在客觀上為上世紀(jì)后20年中國會計學(xué)的快速發(fā)展奠定了重要基礎(chǔ)。但由于社會政治、經(jīng)濟(jì)和文化的影響，以及改革開放后建設(shè)有中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)的艱難探索，記賬方法和簿記理論之爭斷斷續(xù)續(xù)，一直到20世紀(jì)末才正式宣告結(jié)束。
（1）收付記賬法與借貸記賬法之爭。1950年上?！洞蠊珗蟆废群蟀l(fā)表了章乃器先生關(guān)于簿記原理的兩篇論文。章乃器先生提出，應(yīng)以現(xiàn)金的收付為基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)金的真收付和現(xiàn)金假收付（轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)）的觀念來記賬，與借貸記賬法相比，收付記賬法是民族的、大眾的而且是更科學(xué)的。1951年1月，時任中央財政部會計制度司司長的安紹蕓，在《關(guān)于記賬方法的說明》一文中指出，中國當(dāng)時使用的記賬方法有借貸記賬法和收付記賬法，孰優(yōu)孰劣還需進(jìn)一步研究。1951年《新會計》發(fā)表了《討論章乃器先生的收付記賬法》一文，作者認(rèn)為，收付記賬法的觀點(diǎn)著重于“現(xiàn)金觀點(diǎn)”，借貸記賬法的觀點(diǎn)，則著重于“財政觀點(diǎn)”，并認(rèn)為借貸記賬法比收付記賬法更科學(xué)、更進(jìn)步。此后，在《新會計》、《工業(yè)會計》、《企業(yè)會計》和《會計》以及《財務(wù)與會計》等報刊都有新的收付記賬法被陸續(xù)提出，其中最具代表性的是“資金收付記賬法”。資金收付記賬法產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代，是以單位資金運(yùn)動為主體，“收”、“付”為記賬符號，遵循“有收必有付，有付必有收，收付必相等”的記賬規(guī)則，來直接記錄和反映單位資金及其運(yùn)動的一種復(fù)式記賬方法。其會計等式為：資金來源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存。該方法從1966年開始在行政事業(yè)單位使用，直到1997年才改為借貸記賬法。
?。?）增減記賬法與借貸記賬法之爭。1963年，《經(jīng)濟(jì)學(xué)動態(tài)》發(fā)表了倪關(guān)全先生的《新記賬方法的探討》一文。該文指出，增減記賬法是以資產(chǎn)增減變化的實(shí)際增減為增減，平衡公式為：經(jīng)營資金=資金來源，該方法是發(fā)展復(fù)式記賬原理、帶有根本性改革的新記賬法。1964年，商業(yè)部財會局在比較了傳統(tǒng)的中式收付記賬法和現(xiàn)金收付記賬法后，決定采用增減記賬法。經(jīng)過商業(yè)部系統(tǒng)研究和加工后的增減記賬法，從記賬原理的闡釋到憑證、賬簿、報表的設(shè)計都有了很大的充實(shí)與提高，也在很大程度上適應(yīng)了當(dāng)時商業(yè)系統(tǒng)的實(shí)際運(yùn)營情況。因此，增減記賬法成為了在眾多的新記賬方法中影響最大的一種記賬方法。
1966年文化大革命開始，基于借貸記賬法是從外國引進(jìn)的，而增減記賬法中國人自己創(chuàng)造的這一邏輯理念，有人將借貸記賬法定性為“資本主義記賬方法”，同時將增減記賬法定性為“社會主義記賬方法”。迫于政治上和社會輿論的壓力，原來采用借貸記賬法的企業(yè)便迅速改用了增減記賬法。在新中國成立后對增減記賬法的兩次大討論中，也提出了許多其他的記賬方法，但這些記賬方法都沒有增減記賬法的影響大。
?。ㄋ模┯涃~方法之爭的終結(jié) 1978年，著名會計學(xué)家葛家澍教授發(fā)表了《必須替借貸記賬法恢復(fù)名譽(yù)――所謂“資本主義記賬方法“》一文。該文的最大貢獻(xiàn)在于它直接回答了當(dāng)時記賬方法爭論中的兩個最為根本性的問題：一是記賬方法的階級性問題，二是強(qiáng)加于借貸記賬法的各種罪名能否成立的問題。該文認(rèn)為，記賬方法是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方式，本身是沒有階級性的；強(qiáng)加在借貸記賬法身上的各種罪名，除難學(xué)難懂這一點(diǎn)外，其它都不能成立。該文被譽(yù)為打響會計界“撥亂返正”第一炮的名篇。該文發(fā)表之后，又引發(fā)了新一輪關(guān)于記賬方法階級性的討論。經(jīng)過一段時間的討論后，會計界最終統(tǒng)一了觀點(diǎn)：借貸記賬法完全可以應(yīng)用于我國。20世紀(jì)80年代，隨著我國市場化改革的穩(wěn)步推進(jìn)、改革開放的縱深發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國會計學(xué)界的研究也逐步轉(zhuǎn)向如何進(jìn)行會計改革，如何制定中國的會計準(zhǔn)則、如何與國際會計慣例靠擾以及如何與國際會計準(zhǔn)則趨同等方面的問題。記賬方法的討論逐漸降溫，相關(guān)文獻(xiàn)也隨之鮮見。1992年，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“會計記賬采用借貸記賬法”。1997年《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》出臺，同樣作出了采用“借貸記賬法”的規(guī)定。至此，我國終于結(jié)束了在不同部門、不同企業(yè)采用多種記賬方法的局面，這也為我國長達(dá)七十多年的記賬方法之爭和簿記理論之爭劃上了一個圓滿的句號。
二、三式簿記理論的研究
20世紀(jì)80年代，井尻雄士連續(xù)發(fā)表了三篇有關(guān)三式簿記理論的論文：《三式簿記和收益動量》（1982年）、《三式簿記結(jié)構(gòu)》（1986年）和《動量會計的三大假設(shè)》（1987年) 。1983年，著名會計學(xué)家婁爾行教授翻譯并出版了《三式簿記和收益動量》一文，1989年婁爾行教授又以《三式記賬法的結(jié)構(gòu)與原理》為題將上述三篇論文收錄并由立信會計圖書用品社出版。我國學(xué)者對三式簿記理論的系統(tǒng)研究出現(xiàn)在2000年前后，其中最具代表性的是徐國君的《三維會計研究》一書。該書系統(tǒng)研究了三式簿記理論或三式會計的理論基礎(chǔ)、會計維度的演進(jìn)、三維會計的內(nèi)涵、估價計量、三式會計核算和會計報告的設(shè)計和編制等。此后，又有多位學(xué)者以三維簿記理論和會計信息的多元化為思想基礎(chǔ)，對現(xiàn)行財務(wù)報告和會計核算提出了一些建設(shè)性的觀點(diǎn)。
三式簿記理論體系以借貸復(fù)式簿記原理為基礎(chǔ)，經(jīng)過理論推導(dǎo)后提出了“時間三式簿記”和“微分三式簿記”兩種三式簿記模型。該理論體系包括工作底稿、分錄和三張企業(yè)報表，三張報表即財富表、動量表和動力報表。微分三式簿記理論基本方程式為：財富=資本=動力。財富賬戶反映企業(yè)的財務(wù)現(xiàn)狀，是存量賬戶，在數(shù)量上等于資產(chǎn)減去負(fù)債；資本賬戶反映財富的變化，是流量賬戶，意味著權(quán)益價值的變化；動力是第三個維度，即動力引起資本的變化，資本的變化又引起財富的變動。該理論由淺入深，由點(diǎn)到面系統(tǒng)闡釋了三式簿記的思想，從而形成了一個完整的理論體系。總體看來，三式簿記在理論上為學(xué)者提供了一個新的理論視角，但三式簿記理論體系和基于三式簿記理論的會計報告編制還有待于理論界的深入研究。
三、結(jié)論
百年簿記理論之爭的背景是長期以來我國社會經(jīng)濟(jì)、政治和文化等發(fā)展的內(nèi)在失衡――客觀存在著的社會結(jié)構(gòu)多元、具體發(fā)展道路的多維和民族偉大復(fù)興之路的曲折與艱難。解放前的簿記理論或記賬方法之爭的內(nèi)在緣由是中國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平落后、封建“王制”造成的抑商政策和封建倫理思想的排斥；新中國成立至改革開放前則是政治因素主導(dǎo)了簿記理論的命運(yùn)；改革開放后，隨著我國政治、經(jīng)濟(jì)和文化等社會生活的各個方面逐步協(xié)調(diào)、統(tǒng)一，《會計法》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等法律、法規(guī)的頒布和實(shí)施，借貸記賬法得到全面認(rèn)可。借貸復(fù)式簿記理論至此成為我國現(xiàn)代會計理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的基石，同時也開創(chuàng)了中國會計理論研究與會計實(shí)務(wù)相互促進(jìn)、會計工作與社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)相適應(yīng)，會計與社會生活全方位協(xié)調(diào)發(fā)展、共建輝煌的新時代。
從現(xiàn)代會計理論發(fā)展的路徑來看，借貸復(fù)式簿記科學(xué)地解決了會計記錄問題，為簿記學(xué)演進(jìn)到現(xiàn)代會計學(xué)提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。從工作原理上看，三式簿記理論仍在借貸復(fù)式簿記理論的框架內(nèi)研究問題，在會計、財務(wù)管理和公司治理等學(xué)科范圍內(nèi)研究經(jīng)濟(jì)的管理問題和會計信息的披露問題，三式簿記理論并沒有徹底顛覆現(xiàn)有的借貸復(fù)式簿記理論，而是復(fù)式簿記理論的發(fā)展。簿記理論的中國百年演進(jìn)，七十多年的記賬方法之爭，終以借貸記賬法和西式簿記理論取代中式復(fù)式賬法而告終。
