一、審計(jì)意見及類型
審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評(píng)價(jià)。審計(jì)意見的披露，特別是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的披露， 對(duì)市場評(píng)判上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性和合法性起了至關(guān)重要的作用。而審計(jì)意見類型的形成不僅僅取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表本身，還受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和職業(yè)謹(jǐn)慎度的影響。因此， 探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告意見類型的變化，尤其是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的變化， 有利于客觀地評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體質(zhì)量的變化。本文以2005-2010年我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中被出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見為對(duì)象，分別從ST與非ST公司、 “十大”與“非十大”事務(wù)所、 變更事務(wù)所公司與未變更事務(wù)所公司角度對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的分布作了比較分析。
按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則――1501號(hào)》的規(guī)定，審計(jì)意見分為兩大類：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，簡稱非標(biāo)準(zhǔn)意見或者非標(biāo)意見，是指標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以外的其他審計(jì)意見，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和非無保留意見。非無保留意見又包括保留意見、否定意見和無法表示意見。
二、樣本選取及數(shù)據(jù)來源
本文選取的研究樣本包括2005-2010年度在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的所有上市公司，其中2005年的樣本數(shù)為1367個(gè)，2006年的樣本數(shù)為1456個(gè)，2007年的樣本數(shù)為1570個(gè)，2008年的樣本數(shù)為1624個(gè)，2009年的樣本數(shù)為1774個(gè)，2010年的樣本數(shù)為2129個(gè)，總體樣本為9920個(gè)。選取的樣本不包括未在法定期限內(nèi)（次年的4月30日之前）披露年報(bào)的上市公司。本文的研究數(shù)據(jù)主要來源于：（1）中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)；（2）中國證監(jiān)會(huì)指定的信息披露網(wǎng)站――巨潮資訊網(wǎng)；（3）被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司2005-2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對(duì)和修正，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。觀察樣本中的審計(jì)意見、公司類型、事務(wù)所規(guī)模等數(shù)據(jù)均來自于手工收集。
三、2005-2010年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見統(tǒng)計(jì)
通過對(duì)2005-2010年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的總體和構(gòu)成統(tǒng)計(jì)（見表1），可以看出：近六年來，上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例持續(xù)下降，六年來非標(biāo)意見占審計(jì)意見總數(shù)的比例分別為11.86%、10.23%、7.71%、6.77%、6.65%、5.54%，其中2006年到2007年的降幅最大；非標(biāo)意見構(gòu)成中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的比重上升，非無保留意見的比重下降。值得注意的是，2009年到2010年保留意見的比例從11.02%上升到21.19%，而無法表示意見的比例卻從16.10%下降到5.93%。同時(shí)，在這六年中，沒有任何一家上市公司被出具否定意見。
四、2005-2010年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較分析
?。ㄒ唬┓菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在ST與非ST公司間的比較分析 作為被出具審計(jì)意見的對(duì)象，上市公司的自身情況會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)意見。ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損，被特別處理的公司；*ST公司是指經(jīng)營連續(xù)三年虧損，被退市預(yù)警的公司，這類公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績普遍較差。表2是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在ST、*ST類（以下統(tǒng)稱ST類）與非ST、*ST類（以下統(tǒng)稱非ST類）上市公司間的分布情況統(tǒng)計(jì)。
根據(jù)表中數(shù)據(jù)顯示，ST類上市公司被出具非標(biāo)意見的平均比例達(dá)到51.38%，而非ST類上市公司被出具非標(biāo)意見的平均比例僅為3.70%。前者是后者的14倍左右。可見，ST類公司被出具非標(biāo)意見的比例遠(yuǎn)大于非ST類公司。從時(shí)間縱向上來看，在非標(biāo)意見總體比例持續(xù)下降的前提下，非ST類公司被出具非標(biāo)意見的比例在逐年下降，而ST類公司被出具非標(biāo)意見的比例能夠基本維持不變，非標(biāo)意見越來越集中于ST類公司。
?。ǘ┓菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在“十大”與“非十大”事務(wù)所間的比較分析 出具審計(jì)意見的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，衡量事務(wù)所實(shí)力的方法一般是考察事務(wù)所的規(guī)模。本文以客戶數(shù)目的多少來衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。理由是：第一，事務(wù)所的客戶數(shù)目反映了事務(wù)所的行業(yè)競爭實(shí)力。客戶越多表明事務(wù)所的競爭能力越強(qiáng)，由此獲得的收入也就越多。第二，許多實(shí)證研究也將事務(wù)所客戶數(shù)目作為衡量事務(wù)所規(guī)模的一個(gè)重要指標(biāo)。首先將我國具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所按其市場份額（客戶數(shù)目）劃分為“十大”（見附錄A）和“非十大”，進(jìn)而統(tǒng)計(jì)出了2005-2010年非標(biāo)意見在“十大”和“非十大”事務(wù)所間的分布情況，見表3。
從表3可以看出，十大出具非標(biāo)意見的平均比例為7.50%，非十大的這一比例為8.83%。前十家事務(wù)所出具非標(biāo)意見的百分比低于其他事務(wù)所出具非標(biāo)意見的百分比。從時(shí)間縱向上來看，在非標(biāo)意見總體比例下降的前提下，十大出具的非標(biāo)意見的數(shù)目變化不大，而其市場份額增加明顯，具體由2005年的429家（比例為31.38%）增加到2010年的1109家（比例為52.09%），這是導(dǎo)致十大出具非標(biāo)意見的比例呈下降趨勢的主要原因，其中2006年到2007年的下降幅度最為明顯。
（三）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在變更事務(wù)所公司與未變更事務(wù)所公司間的比較分析 每年都有一部分上市公司因?yàn)楦鞣N各樣的原因變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，事務(wù)所變更的原因可能是由于事務(wù)所任期已滿，或者是由于地域（距離遠(yuǎn)、溝通不便）、時(shí)間（前任事務(wù)所繁忙）等限制。上市公司也可能就審計(jì)意見與事務(wù)所發(fā)生分歧，矛盾激化而選擇更換事務(wù)所以期得到他們所希望見到的審計(jì)意見，這就是備受關(guān)注的“炒魷魚、接下家”行為。表4統(tǒng)計(jì)了變更事務(wù)所的上市公司 和未變更事務(wù)所的上市公司在變更事務(wù)所年度收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的情況。
由表4可以看出，變更事務(wù)所的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例明顯大于未變更事務(wù)所的上市公司，前者的平均比例是15.97%，后者的平均比例是7.54%，前者大約是后者的兩倍。從時(shí)間縱向上來看，變更事務(wù)所的上市公司收到非標(biāo)意見的比例在下降，未變更事務(wù)所的上市公司收到非標(biāo)意見的比例也在下降，后者的下降幅度大于前者。從兩者的差距來看，各年分別為7.89%、10.02%、11.15%、7.15%、4.71%、9.64%，2006年到2007年間的這一差距最為明顯；另外，從變更事務(wù)所的上市公司數(shù)目來看，上市公司變更事務(wù)所的情況在逐年減少，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加大對(duì)事務(wù)所變更行為的監(jiān)管力度有關(guān)。
五、研究結(jié)論及原因剖析
?。ㄒ唬┓菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例在下降，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見占非標(biāo)意見的比重上升 相關(guān)部門對(duì)信息披露監(jiān)管力度的加大，使得上市公司規(guī)范其會(huì)計(jì)信息披露，財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量有所提高，這是導(dǎo)致非標(biāo)意見下降的主要原因。另外，2006年到2007年的下降幅度最大，從這點(diǎn)來看，新準(zhǔn)則體系的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了正效應(yīng)。另一方面，非標(biāo)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見所占比重上升，這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高了執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎度，但也不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見代替更嚴(yán)重的審計(jì)意見類型的可能性。
（二）ST類上市公司被出具非標(biāo)意見的比例遠(yuǎn)大于非ST類上市公司 ST類上市公司高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見彰顯出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。與其他上市公司不同，ST公司面臨著較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，不少還面臨暫停上市和終止上市的壓力，盈余操縱的動(dòng)機(jī)較強(qiáng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和外界壓力較大，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)更為謹(jǐn)慎。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這類上市公司出具非標(biāo)意見，有效釋放了潛在風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)ST類上市公司出具非標(biāo)意見比例的提高，也顯示了其獨(dú)立性與職業(yè)謹(jǐn)慎度的不斷提高。
（三）前十家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)意見的平均比例低于其他事務(wù)所 我國前十家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)意見的平均比例低于其他事務(wù)所出具非標(biāo)意見的平均比例，并且前十大事務(wù)所出具非標(biāo)意見的比例在逐年下降，這一現(xiàn)象主要與事務(wù)所擴(kuò)大市場份額，吸收優(yōu)質(zhì)客戶有關(guān)。一些實(shí)力較強(qiáng)、聲譽(yù)較好的上市公司更傾向于選擇大型、有名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來對(duì)其年報(bào)進(jìn)行審計(jì)，向投資者傳遞公司狀況良好的信號(hào)。從十大事務(wù)所出具的非標(biāo)意見下降來看，上市公司的這種事務(wù)所擇優(yōu)傾向越來越明顯，尤其是在新準(zhǔn)則實(shí)施年度該現(xiàn)象最為突出。新準(zhǔn)則的頒布體現(xiàn)了我國完善資本市場的政策傾向，隨著資本市場的逐步完善，公眾對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的市場反應(yīng)越見強(qiáng)烈，使得上市公司對(duì)審計(jì)活動(dòng)越來越重視，在完善自身經(jīng)營的基礎(chǔ)上聘請(qǐng)有聲望的事務(wù)所對(duì)其報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。
?。ㄋ模┳兏聞?wù)所的上市公司被出具非標(biāo)意見的比例大于未變更事務(wù)所的上市公司 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本年度變更事務(wù)所的上市公司出具非標(biāo)意見的比例明顯大于未變更事務(wù)所的上市公司，體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)變更事務(wù)所的上市公司進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)能夠保持該有的謹(jǐn)慎度，一定程度上遏制了上市公司的審計(jì)意見購買行為。另外，事務(wù)所變更的情況在逐年減少。這些都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)變更事務(wù)所行為加強(qiáng)監(jiān)管有關(guān)。近年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將事務(wù)所變更作為監(jiān)管重點(diǎn)，要求事務(wù)所報(bào)備客戶變更情況，將涉嫌“炒魷魚、接下家”，不按時(shí)報(bào)備變更情況的事務(wù)所，列為下一年度執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的重點(diǎn)對(duì)象，這一系列措施初見成效。
六、思考與建議
（一）進(jìn)一步完善準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)監(jiān)管 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例下降，很大程度上是由于監(jiān)管部門對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)管力度加大，還有一個(gè)原因是2007年實(shí)施的新準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生了正效應(yīng)。相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善我國的準(zhǔn)則體系，并探索更多有效的監(jiān)管措施，加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)管，以加大和持續(xù)這種正效應(yīng)。
?。ǘ┙⑹聞?wù)所評(píng)級(jí)制度，實(shí)行分級(jí)管理 從十大事務(wù)所和非十大事務(wù)所出具非標(biāo)意見的比例來看，優(yōu)質(zhì)上市公司對(duì)事務(wù)所有擇優(yōu)行為。為了引導(dǎo)這種行為，可以建立事務(wù)所評(píng)級(jí)制度，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行分級(jí)管理，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所行業(yè)的優(yōu)勝劣汰。對(duì)于級(jí)別較高的事務(wù)所，給予相關(guān)方面的政策傾斜；對(duì)于級(jí)別較低的事務(wù)所，加大對(duì)其的檢查力度和檢查頻率。在對(duì)事務(wù)所進(jìn)行綜合評(píng)級(jí)時(shí)，適當(dāng)加大執(zhí)業(yè)質(zhì)量所占的權(quán)數(shù)，以引導(dǎo)事務(wù)所提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，進(jìn)而提升整個(gè)行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
?。ㄈU(kuò)大審計(jì)關(guān)注領(lǐng)域 ST類公司被出具非標(biāo)意見的比例基本維持不變，而非ST類公司被出具非標(biāo)意見的比例在逐年下降。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將ST類上市公司作為關(guān)注重點(diǎn)，另一方面也不可忽視非ST類上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)非ST類上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)難度大大增加：為了挖掘財(cái)務(wù)報(bào)表“平靜表面”下的“暗流涌動(dòng)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要投入更多的精力，具有更高的敏銳度，不可放松警惕。
（四）關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型的合理性 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見所占比重上升而非無保留意見的比重下降，并且，2009年到2010年保留意見的比例大幅度上升而無法表示意見的比例大幅度下降。這必然與監(jiān)管力度加大、新準(zhǔn)則體系引導(dǎo)等一系列因素導(dǎo)致的會(huì)計(jì)環(huán)境改善和信息質(zhì)量提高有很大關(guān)系，但也不得不防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用輕緩的審計(jì)意見類型來代替更嚴(yán)重的審計(jì)意見類型的可能性，相關(guān)部門對(duì)此應(yīng)當(dāng)予以特別關(guān)注，加強(qiáng)對(duì)這方面的檢查力度。
