一、抵押、質(zhì)押的特點
抵押是指債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移對《擔保法》第三十四條所列財產(chǎn)的占有權(quán)，而將該財產(chǎn)抵押作為債權(quán)的擔保，當債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)依法以抵押財產(chǎn)折價或以拍賣、變賣抵押財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。質(zhì)押也稱質(zhì)權(quán)，就是債務(wù)人或第三人將其動產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該動產(chǎn)作為債權(quán)的擔保，當債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)依法就該動產(chǎn)賣得價金優(yōu)先受償。質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押：動產(chǎn)質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其動產(chǎn)移交給債權(quán)人占有，作為債權(quán)的擔保；權(quán)利質(zhì)押是指債務(wù)人或第三人以其財產(chǎn)權(quán)利出質(zhì)作為債權(quán)的擔保。這兩種擔保方式的一個共同特點是擔保期內(nèi)擔保企業(yè)以喪失對一部分資產(chǎn)的部分或全部權(quán)利為條件提供擔保。只有在擔保期結(jié)束，且債務(wù)人清償債務(wù)時，抵押資產(chǎn)的處置權(quán)和質(zhì)押資產(chǎn)的各項權(quán)利權(quán)才能“完璧歸趙”；否則，債權(quán)人有權(quán)對抵押資產(chǎn)或質(zhì)押資產(chǎn)以折價、拍賣、變賣等方式優(yōu)先受償。
二、為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日的會計處理
為其他單位提供抵押和質(zhì)押擔保日，由于企業(yè)存在債務(wù)期滿債務(wù)人不能按時清償債務(wù)時，抵押人或質(zhì)押人就需要用抵押或質(zhì)押的財產(chǎn)清償該債務(wù)的風險，所以在此時，抵押人或者質(zhì)押人就需要對債務(wù)人在債務(wù)期滿時是否能夠支付債務(wù)的可能性進行合理的估計，評估的結(jié)果可能是債務(wù)人不是很可能償還債務(wù)的本息，也可能是債務(wù)人償債能力強，很可能按照約定償還債務(wù)的本息，不同的情況，其處理筆者認為如下：
一是債務(wù)人很可能償還債務(wù)本息的。在此種情況下，由于企業(yè)承擔的擔保責任很小，沒有超過很可能，所以該或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性很小，按照《企業(yè)會計準則――或有事項》的規(guī)定，只需要在報表附注中予以披露即可，但是質(zhì)押要求出質(zhì)人將其動產(chǎn)移交債權(quán)人占有，故除了在報表附注中予以說明外，還需要在備查賬中予以登記。
二是債務(wù)人不是很可能償還債務(wù)的。在此種情況下，企業(yè)承擔的擔保責任可能性很大，已經(jīng)超過了很可能，所以該事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的的可能性很大，說明抵押或質(zhì)押的財產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的流入已經(jīng)不是很可能了，已經(jīng)不符合了資產(chǎn)確認的條件的，故對于抵押人或質(zhì)押人來講，該項資產(chǎn)應(yīng)該從抵押人或質(zhì)押人的賬上注銷該項項資產(chǎn)。同時對于企業(yè)來講該或有事項已經(jīng)滿足了或有事項中預(yù)計負債的確認條件，所以，此時應(yīng)該確認一項負債，而該負債的償還是以擔保或者質(zhì)押的財產(chǎn)來償還的，所以，同時為了提供真是可靠的報表信息，還需要將確認的預(yù)計負債與擔?；蛸|(zhì)押的財產(chǎn)抵銷。對于抵押或者質(zhì)押資產(chǎn)的公允價值超出可能承擔的債務(wù)金額部分，由于可以收回，可以作為一項債權(quán)確認，由于該債權(quán)和企業(yè)處置抵押或質(zhì)押的財產(chǎn)有關(guān)，則應(yīng)該計入“應(yīng)收賬款”。而此時企業(yè)并沒有實際承擔擔保責任，故在稅法中不視作銷售，故暫不資產(chǎn)處置的各種稅收。同時在報表附注中也要對此事件進行說明。其相關(guān)的會計分錄如下：
（1）確認預(yù)計負債
借：營業(yè)外支出 （可能承擔的債務(wù)金額）
貸：預(yù)計負債 （可能承擔的債務(wù)金額）
?。?）將預(yù)計負債與抵押或質(zhì)押物對沖
如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的
借：預(yù)計負債 （可能承擔的債務(wù)金額）
應(yīng)收賬款 （存貨公允價值-可能承擔的債務(wù)金額）
貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價值）
同時：
借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本
貸：原材料/庫存商品等
如果是固定資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：預(yù)計負債
應(yīng)收賬款 （固定資產(chǎn)公允價-可能承擔的債務(wù)金額）
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準備
貸：固定資產(chǎn) （原值）
營業(yè)外收入/支出（固定資產(chǎn)公允價值-固定資產(chǎn)的賬面價值）
如果企業(yè)用無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：預(yù)計負債
應(yīng)收賬款 （無形資產(chǎn)公允價-可能承擔的債務(wù)金額）
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準備
貸：無形資產(chǎn) （原值）
營業(yè)外收入/支出（無形資產(chǎn)公允價值-固定資產(chǎn)的賬面價值）
企業(yè)用對外投資作為抵押或質(zhì)押物
借：預(yù)計負債
應(yīng)收賬款 （無形資產(chǎn)公允價-可能承擔的債務(wù)金額）
××資產(chǎn)減值準備
貸：交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn)/持有至到期投資/長期股權(quán)投資
投資收益（對外投資資產(chǎn)公允價值-其賬面價值）
同時
對于交易性金融資產(chǎn)
借：公允價值變動損益
貸：投資收益
對于可供出售金融資產(chǎn)
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
三、為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押期間的會計處理
在企業(yè)為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押期間也應(yīng)該根據(jù)不同的情況分情況予以處理：
一是在提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日估計債務(wù)人很可能付款的。在提供債務(wù)擔保、質(zhì)押期間，在每個資產(chǎn)負債表日都需要對該或有事項，債務(wù)人還款的可能性進行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)債務(wù)人還款的可能性達不到很可能以上，企業(yè)都應(yīng)該按照擔保的債務(wù)金額確認“預(yù)計負債”的同時，還需要注銷抵押或者質(zhì)押的資產(chǎn)，其賬務(wù)處理同為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日中的第二種情況相同。
二是在提供債務(wù)抵押、質(zhì)押日估計債務(wù)人不是很可能付款的。在提供債務(wù)擔保、質(zhì)押期間，在每個資產(chǎn)負債表日都需要對該項或有事項發(fā)生的可能性進行檢查，應(yīng)根據(jù)情況進行處理：第一種情況：如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能承擔的債務(wù)金額在不斷的擴大，企業(yè)一方面應(yīng)該增加計提的預(yù)計負債，同時應(yīng)該減少可能從抵押或者質(zhì)押的資產(chǎn)中獲得債權(quán)，即其會計分錄如下：
借：營業(yè)外支出
貸：預(yù)計負債
同時，
借：預(yù)計負債
貸：應(yīng)收賬款
第二種情況：如果發(fā)現(xiàn)債務(wù)人財務(wù)狀況及還款能力有所好轉(zhuǎn)，導致該企業(yè)可能承擔的債務(wù)金額在下降，企業(yè)既要減少已確認的預(yù)計負債的金額，同時應(yīng)該增加可能從抵押或者質(zhì)押的資產(chǎn)中獲得債權(quán)，其會計分錄如下：
借：預(yù)計負債
貸：營業(yè)外支出
同時，
借：應(yīng)收賬款
貸：預(yù)計負債
第三種情況：如果發(fā)現(xiàn)債務(wù)人財務(wù)狀況及還款能力有所好轉(zhuǎn)，導致債務(wù)人還款的可能性大大的提高，直至達到了50%以上的可能性，這是對于為債務(wù)人的債務(wù)提供抵押、質(zhì)押的企業(yè)經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性已經(jīng)低于50%以下，就不符合確認的預(yù)計負債的條件了，企業(yè)應(yīng)該沖銷已確認預(yù)計負債的同時，轉(zhuǎn)會已經(jīng)注銷的資產(chǎn)。其會計分錄如下：
（1）沖銷以確認的預(yù)計負債金額
借：預(yù)計負債
貸：營業(yè)外支出
?。?）轉(zhuǎn)回已注銷的資產(chǎn)
如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的
借：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價值）
貸：預(yù)計負債 （可能承擔的債務(wù)金額）
應(yīng)收賬款 （存貨公允價值-可能承擔的債務(wù)金額）
同時：
借：原材料/庫存商品等
貸：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本
如果是固定資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：固定資產(chǎn) （原值）
貸：預(yù)計負債
應(yīng)收賬款（固定資產(chǎn)公允價――可能承擔的債務(wù)金額）
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準備
營業(yè)外收入/支出（固定資產(chǎn)公允價值――固定資產(chǎn)的賬面價值）
如果企業(yè)用無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：無形資產(chǎn) （原值）
貸：預(yù)計負債
應(yīng)收賬款（無形資產(chǎn)公允價――可能承擔的債務(wù)金額）
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準備
營業(yè)外收入/支出（無形資產(chǎn)公允價值――固定資產(chǎn)的賬面價值）
企業(yè)用對外投資作為抵押或質(zhì)押物
借：交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn)/持有至到期投資/長期股權(quán)投資
貸：預(yù)計負債
應(yīng)收賬款 （無形資產(chǎn)公允價――可能承擔的債務(wù)金額）
××資產(chǎn)減值準備
投資收益（對外投資資產(chǎn)公允價值――其賬面價值）
同時
對于交易性金融資產(chǎn)
借：投資收益
貸：公允價值變動損益
對于可供出售金融資產(chǎn)
借：投資收益
貸：資本公積――其他資本公積
四、為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押到期時的會計處理
一是之前企業(yè)沒有確認預(yù)計負債同時債務(wù)人此時例行責任。這是如果企業(yè)提供的是抵押擔保則不需要任何處理，如果企業(yè)提供的質(zhì)押擔保，由于此時企業(yè)已經(jīng)收回了質(zhì)押的資產(chǎn)，因此企業(yè)應(yīng)該在備查簿中進行登記資產(chǎn)的收回。二是之前企業(yè)確認了預(yù)計負債，但是債務(wù)人此時例行了責任。如果是這種情況說明已經(jīng)企業(yè)已確認的預(yù)計負債予以注銷和將已注銷的的資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)回。三是之前企業(yè)沒有確認預(yù)計負債，但是債務(wù)人此時沒有例行債務(wù)。由于債務(wù)人此時沒有例行債務(wù)，這時企業(yè)由于為債務(wù)人的債務(wù)提供了擔保，所以要承擔擔保責任，就形成了提供抵押或者質(zhì)押企業(yè)的一項營業(yè)外支出，由于企業(yè)為債務(wù)人例行了債務(wù)，所以以后其有權(quán)要求債務(wù)人償還企業(yè)代為例行的債務(wù)，因此根據(jù)情況，如果未來企業(yè)從債務(wù)人可以追回的可行性很高，達到了基本確定以上，且在金額能夠可靠計量（即合理估計）情況，企業(yè)還應(yīng)該確認一項資產(chǎn)。其會計分錄如下：
?。?）抵押或者質(zhì)押資產(chǎn)被折價、拍賣、變賣時
如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的
借：營業(yè)外支出 （承擔債務(wù)的金額）
銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價值）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
同時：
借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本
貸：原材料/庫存商品等
如果是固定資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：營業(yè)外支出（承擔債務(wù)的金額）
銀行存款（固定資產(chǎn)折價、拍賣、變賣金額超出擔保債務(wù)的部分）
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準備
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
差額：營業(yè)外收入/支出（固定資產(chǎn)處置的損益）
如果企業(yè)用無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物
借：營業(yè)外支出（承擔債務(wù)的金額）
銀行存款（固定資產(chǎn)折價、拍賣、變賣金額超出擔保債務(wù)的部分）
累計攤銷
無形資產(chǎn)減值準備
貸：無形資產(chǎn)
差額：營業(yè)外收入/支出（無形資產(chǎn)處置的損益）
企業(yè)用對外投資作為抵押或質(zhì)押物
借：營業(yè)外支出（承擔債務(wù)的金額）
銀行存款（固定資產(chǎn)折價、拍賣、變賣金額超出擔保債務(wù)的部分）
××資產(chǎn)減值準備
貸：交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn)/持有至到期投資/長期股權(quán)投資
預(yù)計負債
投資收益（對外投資資產(chǎn)處置的損益）
同時，
對于交易性金融資產(chǎn)的
借：公允價值變動損益
貸：投資收益
對于可供出售金融資產(chǎn)
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
?。?）對于基本確定可以從債務(wù)人追溯回來的金額
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
四是之前企業(yè)確認了預(yù)計負債，但是債務(wù)人此時未例行責任。由于企業(yè)此前已經(jīng)確認了負債，所以在此處不要在確認，但是由于為債務(wù)人債務(wù)提供抵押、質(zhì)押擔保的企業(yè)來講由于此時為債務(wù)人例行了債務(wù)，所以，企業(yè)以后可以要求債務(wù)人歸還期代行債務(wù)的金額，所以，當企業(yè)估計基本確定可以從債務(wù)人收回時，且金額能夠可靠地計量的，企業(yè)應(yīng)該確認一項資產(chǎn)。同時如果資產(chǎn)被折價、拍賣、變賣金額與之前估計的公允價值不等，這是還需要對資產(chǎn)處置的損益進行調(diào)整。其會計分錄如下：
首先，調(diào)整之前抵押或者質(zhì)押資產(chǎn)公允價值為其折價、拍賣、變賣金額。如果是用存貨作為抵押或質(zhì)押的，在折價、拍賣、變賣金額大于之前估計的公允價值時，
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（該存貨的公允價值）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
否則做相反的會計分錄。
如果是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)作為抵押或質(zhì)押物，在折價、拍賣、變賣金額大于之前估計的公允價值時，
借：銀行存款
貸：營業(yè)外收入
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
否則做相反的會計分錄。
如企業(yè)用對外投資作為抵押或質(zhì)押物，在折價、拍賣、變賣金額大于之前估計的公允價值時，
借：銀行存款
貸：投資收益
否則做相反的會計分錄。
其次，對于基本確定可以從債務(wù)人收回的部分：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
