一、稅法處理
用外購已稅消費(fèi)品和委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品，連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，在計(jì)征消費(fèi)稅時，可以按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算準(zhǔn)予扣除外購和委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款。
外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額扣除的計(jì)算：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費(fèi)品買價×外購應(yīng)稅消費(fèi)品適用稅率，當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費(fèi)品買價=期初庫存的外購應(yīng)稅消費(fèi)品的買價+當(dāng)期購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的買價�期末庫存的外購應(yīng)稅消費(fèi)品的買價。
委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額的計(jì)算：委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額=期初庫存的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額+當(dāng)期收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額-期末庫存的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額。
從扣稅方法看兩者處理是一致的，都按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量扣除已納消費(fèi)稅。
二、會計(jì)處理
外購或委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)其他新應(yīng)稅消費(fèi)品時會計(jì)處理是不同的。
外購的應(yīng)稅消費(fèi)品的處理：外購的應(yīng)稅消費(fèi)品包含的消費(fèi)稅，在外購時計(jì)入材料成本，在生產(chǎn)領(lǐng)用時按生產(chǎn)領(lǐng)用消費(fèi)品包含的消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”借方，最終計(jì)算的消費(fèi)稅等于“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶的貸方減借方，扣除的是生產(chǎn)領(lǐng)用消費(fèi)品包含的消費(fèi)稅。
委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)的處理：委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)，在委托加工收回時，其包含的消費(fèi)稅不計(jì)入委托加工收回材料的成本，全部計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”的借方，最終計(jì)算的消費(fèi)稅等于“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶的貸方減借方，扣除的消費(fèi)稅，是委托加工收回消費(fèi)品包含的全部消費(fèi)稅，而不是生產(chǎn)領(lǐng)用的委托加工消費(fèi)品包含的消費(fèi)稅。
會計(jì)處理上，外購的應(yīng)稅消費(fèi)品扣除的消費(fèi)稅是生產(chǎn)領(lǐng)用應(yīng)稅消費(fèi)品包含的消費(fèi)稅，而委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，扣除的是全部委托加工收回消費(fèi)品的消費(fèi)稅，而不是生產(chǎn)領(lǐng)用消費(fèi)品包含的消費(fèi)稅，兩者計(jì)算結(jié)果是不一致的。
同時也注意到，外購的應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額的扣除和稅法規(guī)定是一致的，扣除的都是生產(chǎn)領(lǐng)用部分含的消費(fèi)稅；委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅額的扣除和稅法是不一致的，會計(jì)上扣除的是全部委托加工收回消費(fèi)品的消費(fèi)稅，而不是生產(chǎn)領(lǐng)用部分的消費(fèi)稅。
三、委托加工案例
?。劾?］甲企業(yè)用外購的煙絲加工卷煙，2011年9月，期初庫存外購煙絲為0，本月外購煙絲80000元，增值稅17%，生產(chǎn)領(lǐng)用40000元，期末庫存40000元，生產(chǎn)卷煙10箱，全部對外銷售，每箱不含稅售價25000元（卷煙稅率56%，煙絲稅率30%）。
?。劾?］乙企業(yè)用委托加工收回的煙絲加工卷煙，2011年9月，期初庫存委托加工煙絲為0，本月發(fā)出煙葉40000元，委托外單位加工成煙絲，支付加工費(fèi)16000元，增值稅2720元，收回后，生產(chǎn)領(lǐng)用一半，月末庫存一半，生產(chǎn)卷煙10箱，全部對外銷售，每箱不含稅售價25000元（卷煙稅率56%，煙絲稅率30%）。
?。ㄒ唬┒惙ㄓ?jì)算的消費(fèi)稅的比較
例1：應(yīng)納消費(fèi)稅=（10×150+10×25000×56%）-40000×30%=129500元
例2：委托加工收回?zé)熃z的價值=（40000+16000）/（1-30%）=80000元（含消費(fèi)稅24000），委托加工環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅=（40000+16000）/（1-30%）×30%=24000元，生產(chǎn)領(lǐng)用了一半，應(yīng)納消費(fèi)稅=（10×150+10×25000×56%）-24000/2=129500元
外購煙絲價值8000元，委托加工收回?zé)熃z的價值80000元，生產(chǎn)領(lǐng)用均是一半，稅法上計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅均是129500元是一致的。
（二）會計(jì)上處理的比較
例1：
借：原材料（原材料的價值中包含消費(fèi)稅） 80000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13600
貸：銀行存款 93600
生產(chǎn)新的消費(fèi)品生產(chǎn)領(lǐng)用時：
借：生產(chǎn)成本 28000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅
（生產(chǎn)領(lǐng)用外購消費(fèi)品含的消費(fèi)稅） 12000
貸：原材料 40000
生產(chǎn)新的消費(fèi)品對外銷售時：
借：銀行存款 292500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 250000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42500
借：營業(yè)稅金及附加 141500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 141500
應(yīng)納消費(fèi)稅=“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶的貸方減借方=141500-12000=129500元
例2：
發(fā)出加工材料時：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料――煙葉 40000
收回時：
借：委托加工物資 16000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2720
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 24000
貸：銀行存款 42720
入庫：
借：原材料――煙絲 56000
貸：委托加工物資 56000
生產(chǎn)新的消費(fèi)品生產(chǎn)領(lǐng)用時：
借：生產(chǎn)成本 28000
貸：原材料――煙絲 28000
生產(chǎn)新的消費(fèi)品對外銷售時：
借：銀行存款 292500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 250000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42500
借：營業(yè)稅金及附加 141500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 141500
應(yīng)納消費(fèi)稅=“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶的貸方減借方=141500-24000=117500元
外購煙絲價值80000元，委托加工收回?zé)熃z的價值80000元，生產(chǎn)領(lǐng)用均是一半，二者應(yīng)納消費(fèi)稅應(yīng)一致，但會計(jì)計(jì)算結(jié)果不一致。
綜上分析，筆者認(rèn)為外購應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理上是正確的，并且和稅法的規(guī)定一致；委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品會計(jì)處理需要改進(jìn)，收回時把委托加工環(huán)節(jié)的的消費(fèi)稅計(jì)入成本，生產(chǎn)領(lǐng)用時再轉(zhuǎn)出生產(chǎn)領(lǐng)用部分的消費(fèi)稅。
如上例2，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品處理如下：
發(fā)出加工材料時：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料――煙葉 40000
收回時：
借：委托加工物資 40000（含消費(fèi)稅24000）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 2720（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款 42720
入庫：
借：原材料――煙絲 80000（含消費(fèi)稅24000）
貸：委托加工物資 80000
生產(chǎn)新的消費(fèi)品生產(chǎn)領(lǐng)用：
借：生產(chǎn)成本 28000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 12000
貸：原材料――煙絲 40000
生產(chǎn)新的消費(fèi)品對外銷售時：
借：銀行存款 292500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 250000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）42500
借：營業(yè)稅金及附加 141500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 141500
應(yīng)納消費(fèi)稅=“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶的貸方減借方=141500-12000=129500元
這樣委托加工收回或外購的應(yīng)稅消費(fèi)品的會計(jì)處理就統(tǒng)一了，都是在生產(chǎn)領(lǐng)用時把領(lǐng)用部分的消費(fèi)稅轉(zhuǎn)出，同時委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的會計(jì)處理符合了稅法的規(guī)定，也體現(xiàn)了消費(fèi)稅是價內(nèi)稅。
