一、持有至到期投資會(huì)計(jì)核算的基本原理
持有至到期投資屬于金融資產(chǎn)的一個(gè)類別，主要用來核算債權(quán)性非衍生金融資產(chǎn)（如債券）。會(huì)計(jì)核算時(shí)用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，用實(shí)際利率法和攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并通過設(shè)置“持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)賬戶來核算。其中的利息調(diào)整其實(shí)就是指取得投資時(shí)初始投資成本中包含的債券費(fèi)用、溢價(jià)、折價(jià)及期末調(diào)整利息收入時(shí)的攤銷額。實(shí)際利率法是指資產(chǎn)負(fù)債表日采用實(shí)際利率計(jì)算攤余成本和利息收入的方法。此處的實(shí)際利率是指持有債券及處置期間所獲現(xiàn)金流的現(xiàn)值等于當(dāng)前“持有至到期投資”賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。攤余成本實(shí)際上是指“持有至到期投資”的賬面價(jià)值，代表的是總投資額，可以根據(jù)持有至到期投資的基本會(huì)計(jì)分錄及會(huì)計(jì)賬戶來推導(dǎo)出攤余成本的計(jì)算公式。
?。?）初始投資時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：持有至到期投資――成本（反映債券的賬面價(jià)值）
――利息調(diào)整
（倒擠，借方反映債券費(fèi)用和溢價(jià)）
貸：銀行存款
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，貸方反映債券折價(jià)）
?。?）分期付息債券，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入的會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率×債券期限）
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，借方反映攤銷的債券折價(jià)）
貸：投資收益（反映利息收入=期初攤余成本×實(shí)際利率）
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，貸方反映攤銷的債券費(fèi)用和溢價(jià)）
即投資收益=應(yīng)收利息-債券費(fèi)用攤銷額-溢價(jià)攤銷額+折價(jià)攤銷額。
?。?）到期付息債券，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入的會(huì)計(jì)分錄：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息
（債券面值×票面利率×債券期限）
――利息調(diào)整
（倒擠，借方反映攤銷的債券折價(jià)）
貸：投資收益（反映利息收入=期初攤余成本×實(shí)際利率）
持有至到期投資――利息調(diào)整
（倒擠，貸方反映攤銷的債券費(fèi)用和溢價(jià)）
即投資收益=應(yīng)計(jì)利息-債券費(fèi)用攤銷額-溢價(jià)攤銷額+折價(jià)攤銷額。
?。?）提前收回部分本金的會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款
貸：持有至到期投資――成本
計(jì)提減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄可推導(dǎo)出分期付息債券攤余成本計(jì)算公式一：期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益－應(yīng)收利息－已收回的本金－計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中期初攤余成本指初始投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄（1）中持有至到期投資“成本”與“利息調(diào)整”明細(xì)科目借貸相抵后的賬面價(jià)值，“投資收益一應(yīng)收利息”代表的是資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)分錄（2）中持有至到期投資明細(xì)科目“利息調(diào)整”的賬面價(jià)值，期末攤余成本代表的是在資產(chǎn)負(fù)債表日持有至到期投資的賬面價(jià)值，本質(zhì)上表示的是投資方當(dāng)前債券投資的總額。
根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄還可推導(dǎo)出到期付息債券的攤余成本計(jì)算公式二：期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益－已收回的本金－計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中期初攤余成本根據(jù)會(huì)計(jì)分錄（1）中持有至到期投資賬戶的賬面價(jià)值確定，投資收益表示的是會(huì)計(jì)分錄3中持有至到期投資“應(yīng)計(jì)利息”、“利息調(diào)整”明細(xì)科目借貸相抵后的賬面價(jià)值。
二、持有至到期投資會(huì)計(jì)核算例析
?。?）分期付息，到期還本債券的案例：
溢價(jià)購買案例1：A 公司于2010年1月3日購買了B公司于2010年1月1日發(fā)行的面值為1000元，期限為3年，票面利率為10%，按年付息、到期還本債券10 張，A公司共支付價(jià)款11000元（其中印花稅、傭金等稅、費(fèi)合計(jì)為30元）。A公司管理層決定長期持有該債券，而且有能力持有至到期（計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù)）。
分析：
2010年1月3日初始投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資――成本 10000
――利息調(diào)整 1000（包含了債券費(fèi)用30元和溢價(jià)970元）
貸：銀行存款 11000
根據(jù)會(huì)計(jì)分錄（1）可算出“持有至到期投資”賬戶賬面價(jià)值為11000元 （成本10000+利息調(diào)整1000），即2010年期初攤余成本為11000元（實(shí)務(wù)中可借助T型賬戶來計(jì)算，下同）。
計(jì)算實(shí)際利率r，根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=當(dāng)前賬面價(jià)值”得出： 1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+1000×（1+r）-4 =
11000，通過測試，利用插值法計(jì)算出r=6.25%。
資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)攤余成本計(jì)算公式一編制該投資利息收入計(jì)算表1。
2010年底確認(rèn)利息收入會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)收利息 1000
貸：投資收益 687.5
持有至到期投資――利息調(diào)整 312.5
綜合會(huì)計(jì)分錄（1）、（2）可算出“持有至到期投資”賬面價(jià)值為11000-312.5=10687.5（元），即2010年期末攤余成本為10687.5。
收回利息會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 1000
貸：應(yīng)收利息 1000
2011年底確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息 1000
貸：投資收益 667.97
持有至到期投資――利息調(diào)整 332.03
綜合考慮上述會(huì)計(jì)分錄可算出“持有至到期投資”賬面價(jià)值為10687.5-667.97=10355.47（元），即2011年期末攤余成本為10355.47。收回利息會(huì)計(jì)分錄同上。
2012年底確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息 1000
貸：投資收益 644.53
持有至到期投資――利息調(diào)整 355.47
“持有至到期投資”賬面價(jià)值為10355.47-355.47=10000（元），即經(jīng)過對(duì)初始投資時(shí)計(jì)入賬面價(jià)值的債券費(fèi)用、溢價(jià)攤銷處理完后，“持有至到期投資”賬戶只剩下面值10000元。
收回利息會(huì)計(jì)分錄同上。
收回本金會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 10000
貸：持有至到期投資――成本 10000
2012年末“持有至到期投資”賬面價(jià)值為0元。
?。?）折價(jià)購買案例2
接案例1，假設(shè)A公司支付價(jià)款9000元，其他條件不變。
初始投資會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資――成本 10000
貸：銀行存款 9000
持有至到期投資――利息調(diào)整 1000 （包含借方債券費(fèi)用30元和貸方折價(jià)1030元，相抵后反映為折價(jià)1000元）。
計(jì)算實(shí)際利率r，根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=賬面價(jià)值”得出： 1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=9000（元），通過測試，利用插值法計(jì)算出r= 14.34%。
資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)攤余成本計(jì)算公式一編制投資利息收入計(jì)算表2。
2010年底確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息 1000
持有至到期投資――利息調(diào)整 290.6
貸：投資收益 1290.6
（其他相關(guān)會(huì)計(jì)分錄略）。
?。?）到期還本付息債券案例
溢價(jià)購買案例3，接案例1，假設(shè)該債券為到期還本付息債券，其他條件不變。
分析：
2010年1月3日初始投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：
借：持有至到期投資――成本 10000
――利息調(diào)整 1000
貸：銀行存款 11000
根據(jù)會(huì)計(jì)分錄（1）可算出“持有至到期投資”賬戶賬面價(jià)值為11000 （成本10000+利息調(diào)整1000），即2010年期初攤余成本為11000。計(jì)算實(shí)際利率r，由于是到期付息，所以3年到期時(shí)收回本金10000元，利息3000元。根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=賬面價(jià)值”得出： 13000×（1+r）-3=11000，r=5.74%。
資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)攤余成本計(jì)算公式二編制該投資利息收入計(jì)算表3。
2010年底確認(rèn)利息收入會(huì)計(jì)分錄為：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 1000
貸：投資收益 631.4
持有至到期投資――利息調(diào)整 368.6
綜合會(huì)計(jì)分錄（1）、 （2）可算出“持有至到期投資賬面價(jià)值為11000 + 1000 - 368.6 = 11631.4（元），即 2010 年期末攤余成本為11631.4。
2011年確認(rèn)利息收入
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 1000
貸：投資收益 667.64
持有至到期投資――利息調(diào)整 332.36
綜合考慮會(huì)計(jì)分錄（1）、（2）、（3）可算出持有至到期投資賬面價(jià)值為11631.4+1000-332.36=12299.04 ，即2011年期末攤余成本為12299.04。
2012年確認(rèn)利息收入
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 1000
貸：投資收益 700.96
持有至到期投資――利息調(diào)整 299.04
持有至到期投資賬面價(jià)值為12299.04+1000-299.04=13000（元），即經(jīng)過對(duì)初始投資時(shí)計(jì)入賬面價(jià)值的債券費(fèi)用、溢價(jià)攤銷處理完后，持有至到期投資只剩下面值和到期利息13000元。
到期收回本金和利息：
借：銀行存款 13000
貸：持有至到期投資――成本 10000
――應(yīng)計(jì)利息 3000
持有至到期投資賬面價(jià)值為13000-13000=0（元）。
?。?）折價(jià)購買案例4，接案例3，假設(shè)支付價(jià)格為9000元，其他條件不變。
2010年1月3日初始投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資――成本 10000
貸：銀行存款 9000
持有至到期投資――利息調(diào)整 1000
根據(jù)會(huì)計(jì)分錄（1）可算出持有至到期投資賬戶賬面價(jià)值為9000（成本10000-利息調(diào)整1000），即2010年期初攤余成本為9000 。計(jì)算實(shí)際利率r，由于是到期付息，所以3年到期時(shí)收回本金10000元，利息3000元。根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=賬面價(jià)值”得出：13000×（1+r）-3=9000，r=13.04%。
資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)攤余成本計(jì)算公式二編制該投資利息收入計(jì)算表4。
2010年底確認(rèn)利息收入：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 1000
――利息調(diào)整 173.6
貸：投資收益 1173.6
綜上所述，筆者認(rèn)為：借助會(huì)計(jì)分錄和會(huì)計(jì)賬戶推導(dǎo)分期付息債券和到期付息債券的攤余成本計(jì)算公式，并通過利息收入計(jì)算表的編制使新準(zhǔn)則CAS22中所規(guī)范的持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算過程非常直觀，無論從理論還是實(shí)務(wù)操作上都容易被理解和接受。
