劉毅彬 趙成國
[關(guān)鍵詞] 租船；成本費(fèi)用；租賃；會(huì)計(jì)思考；會(huì)計(jì)核算
[摘 要] 本文根據(jù)不同租船方式的特點(diǎn)及所產(chǎn)生的成本費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)在租船人與船舶所有人（或承運(yùn)人）之間的劃分，對(duì)其從會(huì)計(jì)角度做出分析和思考。本文認(rèn)為，船舶租賃業(yè)務(wù)中的航次租船和定期租船實(shí)質(zhì)上是運(yùn)輸承攬方式，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“租賃”含義是不同的；而光船租船方式與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“租賃”的含義則是完全相同的；對(duì)于光船租船，根據(jù)具體的租船合約和融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)，又可分為經(jīng)營租賃和融資租賃。不同性質(zhì)的船舶租賃業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算和納稅處理上也是不同的。
引 言
在航運(yùn)業(yè)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生船舶租賃業(yè)務(wù)，財(cái)政部頒布并于2001年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》對(duì)我國航運(yùn)市場船舶租賃業(yè)務(wù)起到了很大的規(guī)范和推動(dòng)作用，但由于租船業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，同時(shí)，由于我國會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)理論還不完善，有人會(huì)把船舶租賃業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“租賃” 相混淆，這樣在納稅及會(huì)計(jì)的實(shí)際工作中可能會(huì)帶來不妥當(dāng)?shù)奶幚?。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，就各種租船業(yè)務(wù)中發(fā)生的成本費(fèi)用（如：資本費(fèi)用、營運(yùn)固定費(fèi)用、航次費(fèi)用）、風(fēng)險(xiǎn)在租船人（以下也稱承租人）與船舶所有人或承運(yùn)人（以下也稱出租人）之間的劃分，對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)從會(huì)計(jì)角度給予分析和討論。
一、各種租船方式的特點(diǎn)及其成本費(fèi)用的劃分
在國際航運(yùn)業(yè)務(wù)中，按營運(yùn)方式不同，船舶運(yùn)輸可分為班輪和不定期船兩種。目前，國際上船舶租賃業(yè)務(wù)主要發(fā)生在不定期船舶運(yùn)輸中，按船舶租用方式的不同，主要分為航次租船、定期租船和光船租船三種，我國航運(yùn)理論界也基本上采用相類似觀點(diǎn)。
(一)航次租船（voyage charter trip charter）
航次租船又名“程租船” ，是一種由船舶所有人向租船人提供特定的船舶，在特定的兩港或數(shù)港之間從事一個(gè)特定的航次或幾個(gè)航次承運(yùn)特定貨物的方式。航次租船是租船市場上最活躍的一種租船方式，在國際現(xiàn)貨交易市場（spot market）上成交的絕大多數(shù)貨物都是通過航次租船方式來運(yùn)輸?shù)摹?br />
在航次租船時(shí)，承運(yùn)人以出租整船或部分艙位的形式從事貨物運(yùn)輸，按實(shí)際裝船的貨物數(shù)量或整船包干計(jì)收運(yùn)費(fèi)，船長及船員由承運(yùn)人指派并聽從承運(yùn)人的指揮，船舶的營運(yùn)也由承運(yùn)人負(fù)責(zé)。
在這種方式下，承租人除支付運(yùn)費(fèi)和按合同條款規(guī)定承擔(dān)可能由其負(fù)責(zé)的貨物裝卸費(fèi)用外，其他一切費(fèi)用均由出租人負(fù)擔(dān)，這些費(fèi)用通常包括以下三大類：
1、資本性費(fèi)用（capital costs），主要是指：船舶折舊 （depreciation costs）、購造船舶的本金及利息支出（capital and interest）；
2、營運(yùn)性固定費(fèi)用（fixed running costs），主要包括：船員工資和伙食費(fèi)（crews wages and provisions）、船用物料（ship’s stores）、船舶維修保養(yǎng)費(fèi)（ship’s repairs and maintenance）、船舶保險(xiǎn)費(fèi)（ship’s insurance）、潤料（lubrication oil）、分?jǐn)偟钠髽I(yè)行政管理費(fèi)（administration）等；
3、營運(yùn)性航次費(fèi)用（voyage costs），屬于變動(dòng)性的成本費(fèi)用，主要包括：燃料費(fèi) （bunkes）、港口使費(fèi) （port charges）、引水費(fèi) （pilotage）、運(yùn)河費(fèi)（canal dues）、合同規(guī)定由其負(fù)擔(dān)的貨物裝卸費(fèi)（loading and discharging costs）等。
由于航次租船方式承運(yùn)貨物是以“航次”為基礎(chǔ)的，為了確定航次期間風(fēng)險(xiǎn)劃分的依據(jù)，國際上常用的做法是將整個(gè)航次劃分為預(yù)備航次階段、裝貨階段、航行階段、卸貨階段四個(gè)不同的階段。在預(yù)備航次階段和航行階段中，船舶在承運(yùn)人（船舶所有人）的單獨(dú)控制下，因而，所有產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用由承運(yùn)人承擔(dān)；在裝貨階段和卸貨階段中發(fā)生的有關(guān)船舶延誤風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用，可在承運(yùn)人和租船人之間劃分，對(duì)于裝貨費(fèi)和卸貨費(fèi)負(fù)擔(dān)的問題，要視航次租船合同中裝卸條款的具體規(guī)定進(jìn)行劃分，很多情況下是由租船人負(fù)擔(dān)的。
鑒于在航次租船方式下租船人僅負(fù)責(zé)支付運(yùn)費(fèi)、承擔(dān)由其原因造成的船舶延誤風(fēng)險(xiǎn)以及合同規(guī)定由其負(fù)擔(dān)的貨物裝卸費(fèi)，而其它的所有責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)（包括船舶航行時(shí)間的損失風(fēng)險(xiǎn)）都由承運(yùn)人（船舶所有人）承擔(dān)，故航次租船中船舶的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)及營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任基本上由承運(yùn)人承擔(dān)。
(二) 定期租船（ time charter, period charter）
“定期租船”是一種以時(shí)間為基礎(chǔ)，由承運(yùn)人（船舶所有人）將一艘特定的船舶租給租船人使用一個(gè)特定期限的方式。有關(guān)租期的長短，完全由船舶所有人和租船人根據(jù)實(shí)際情況洽商而定，少則幾個(gè)月，多則幾年或更長的時(shí)間。國際上還經(jīng)常使用一種“航次期租”（trip time charter ，time charter on trip basis）的租船方式，這種租船方式基本上與定期租船方式相同，所不同的是，在合同中只明確了特定航次（the specified voyage），因此，在航次期租方式下原應(yīng)由承運(yùn)人承擔(dān)的航次時(shí)間損失風(fēng)險(xiǎn)（不包括適航因素造成的船舶延誤時(shí)間損失），實(shí)際上已轉(zhuǎn)嫁給租船人。
在定期租船方式下，承運(yùn)人（出租人）以出租整船的形式從事貨物運(yùn)輸，按船舶載重噸和租期計(jì)收租金；船長和船員由承運(yùn)人指派，但應(yīng)聽從租船人指揮，由租船人負(fù)責(zé)船舶的營運(yùn)，這便是租船人的“控制船舶的權(quán)利”（charterer’s control over the ship），或稱之為“使用船舶的權(quán)利” 。
在這種租船方式下，承運(yùn)人（出租人）需承擔(dān)資本費(fèi)用和固定營運(yùn)費(fèi)用；承租人承擔(dān)運(yùn)費(fèi)或租金及航次費(fèi)用。
(三)光船租船方式（bareboat charter or demise charter）
在這種方式下，船舶所有人提供一艘特定的‘裸船’（ a naked ship），租船人在合同規(guī)定的租期內(nèi)，按所確定的租金率支付租金并負(fù)責(zé)配備船員、管理和經(jīng)營船舶；船舶從交給租船人處置時(shí)起，租船人負(fù)責(zé)船舶營運(yùn)的全部責(zé)任（the entire responsibility for the operation of the vessel will be borne by the charterer）。
光船租船時(shí)，出租人以整船出租并按船舶的載重噸位和租期計(jì)算租金，船長和船員由租船人指派并聽其指揮，出租人（船舶所有人）不負(fù)責(zé)船舶的營運(yùn)，租船人以承運(yùn)人身份經(jīng)營船舶，船舶的一切損失風(fēng)險(xiǎn)完全由租船人承擔(dān)，即使在船舶修理期間，租金仍連續(xù)計(jì)算，即從船舶實(shí)際交給租船人使用時(shí)起，船舶占有權(quán)從船舶所有人轉(zhuǎn)移給租船人（ the possession of the vessel transfer from the owner to the charterer）。
在光船租船方式下，出租人需承擔(dān)資本費(fèi)用；承租人應(yīng)承擔(dān)租金、固定營運(yùn)費(fèi)用和航次費(fèi)用。簡述之，承租人應(yīng)負(fù)擔(dān)除船舶資本費(fèi)用以外的其它一切費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)。
二、各種租船業(yè)務(wù)性質(zhì)的會(huì)計(jì)分析和思考
(一)航次租船和定期租船是承攬運(yùn)輸業(yè)務(wù)的經(jīng)營方式
根據(jù)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)“租賃”的定義，租賃（a lease）是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。這里的“租賃”僅指資產(chǎn)租賃。
從航次租船方式可以看出，在這種租船業(yè)務(wù)中，承租人除支付運(yùn)費(fèi)和按合同條款規(guī)定承擔(dān)可能由其負(fù)責(zé)的貨物裝卸費(fèi)用外，其他一切費(fèi)用均由出租人負(fù)擔(dān)，出租人即承運(yùn)人（船舶所有人）在租出資產(chǎn)后，還需派出船員，并對(duì)船舶和船員繼續(xù)進(jìn)行管理，承擔(dān)所發(fā)生的固定營運(yùn)費(fèi)用和航次費(fèi)用，船舶資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)完全由出租人承擔(dān)，出租人按實(shí)際裝船的貨物數(shù)量或整船包干計(jì)收運(yùn)費(fèi)。因此，這實(shí)質(zhì)上是一種運(yùn)輸承攬方式。
與航次租船方式相比，在定期租船方式下的船舶完全在租船人單獨(dú)控制和使用之下，因不良天氣，港口擁擠或其他原因造成船舶延誤的風(fēng)險(xiǎn)(all risks of delay)和費(fèi)用均由租船人承擔(dān)。但定期租船與航次租船一樣，資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)仍在出租方，并由出租方承擔(dān)營運(yùn)過程中發(fā)生的固定營運(yùn)費(fèi)用。而且，對(duì)承運(yùn)人（船舶所有人）而言，在船舶使用權(quán)出讓給租船人后，需指派船員隨船服務(wù)，保證船舶的適航和航行，以確保資產(chǎn)使用權(quán)的出讓和租船人對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)的使用，還承擔(dān)因船舶不能有效給租船人使用（如機(jī)器故障不能正常應(yīng)用營運(yùn)等）所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用。鑒于上述原因，在定期租船方式下，雖然部分經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（如：非適航因素造成的船舶延誤、運(yùn)價(jià)波動(dòng)等）轉(zhuǎn)嫁給了租船人，但出租人即承運(yùn)人仍承擔(dān)較大的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。因此，與航次租船一樣，定期租船方式實(shí)質(zhì)上也是一種運(yùn)輸承攬方式。
因此，航次租船與定期租船都是運(yùn)輸承攬方式，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中的“租賃”僅指資產(chǎn)租賃，這兩種租船方式與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“租賃”的概念和內(nèi)容是不同的。
(二)光船租船方式屬于資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)
從光船租船方式可以看出，出租人出租的僅僅是船舶資產(chǎn)，在租出船舶后，通過資產(chǎn)使用權(quán)的讓與收取租金，無需派出船員，不對(duì)船舶管理負(fù)責(zé)，除承擔(dān)資本費(fèi)用外不承擔(dān)其它的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用；而承租人租到船舶后，享有對(duì)船舶的占有權(quán)和使用權(quán)，負(fù)責(zé)對(duì)船舶管理和指派船員，并承擔(dān)所發(fā)生的固定營運(yùn)費(fèi)用和航次費(fèi)用，船舶資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)完全由承租人承擔(dān)，這純粹是一種資產(chǎn)租賃，完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中“租賃”的定義。
(三)光船租船可分為經(jīng)營租賃和融資租賃
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃(a finance lease)和經(jīng)營租賃(an operating lease)。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃是指融資租賃以外的其它租賃。故根據(jù)該準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，全面考慮光船租船具體合同中租賃期屆滿時(shí)租賃的船舶資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃船舶資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素，確認(rèn)為是融資租賃還是經(jīng)營租賃，并對(duì)所發(fā)生的成本費(fèi)用和收入，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
1、在租賃期屆滿時(shí)，租賃的船舶資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；
2、承租人有購買所租賃船舶資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)船舶資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；
3、租賃期占船舶資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，但如果船舶資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)不適用；
4、就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)植幾乎相當(dāng)于租賃開始日船舶資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。但如果租賃的船舶資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該船舶全新時(shí)可使用年限的大部分，則該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)不適用。
近年來，國際上開展光船租船業(yè)務(wù)時(shí)，通常附有某項(xiàng)財(cái)務(wù)優(yōu)惠條件（with a financial flavor）。.最常見的是“具有購買選擇權(quán)的租賃”（lease with option to a financial flavor），即租船人在合同規(guī)定的租期屆滿時(shí)，享有購買船舶的選擇權(quán)（(the option to purchase the vessel at the end of the leasing period)。如果雙方當(dāng)事人同意這種“附帶條件”開展光租業(yè)務(wù)，通常對(duì)租期屆滿時(shí)的船舶事先確定價(jià)格（pre-fixed value），在整個(gè)租期內(nèi)將船價(jià)按租期平攤，租船人除支付租金外，還應(yīng)支付這部分平均攤的船價(jià)，因此，實(shí)質(zhì)上是“分期購買”（purchase on installment）。這種光租船方式就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》中所指的融資租賃。
(四)稅法對(duì)租船業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸企業(yè)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]25號(hào)）規(guī)定，對(duì)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)務(wù)從事程租、期租業(yè)務(wù)按“交通運(yùn)輸業(yè)”對(duì)待處理，對(duì)光租業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”中的“租賃業(yè)”對(duì)待處理，這是從稅務(wù)角度對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)不同租船方式的稅收處理給予的規(guī)定。這也體現(xiàn)了把航次租船與定期租船當(dāng)作運(yùn)輸承攬業(yè)務(wù)，而光船租船方式是一種資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的觀點(diǎn)。
三、租船業(yè)務(wù)的性質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
船舶租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)將直接影響會(huì)計(jì)核算對(duì)租賃收入及所發(fā)生成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)和處理，也影響對(duì)船舶資產(chǎn)的確認(rèn)和對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債、表外融資情況的財(cái)務(wù)報(bào)告，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)由于租船業(yè)務(wù)可劃分為運(yùn)輸承攬業(yè)務(wù)和資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，故出租方對(duì)運(yùn)費(fèi)、租金收入或融資收入，應(yīng)根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍，分別確認(rèn)是主營業(yè)務(wù)收入還是其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生成本費(fèi)用應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為資本性支出或收益性支出，對(duì)收益性支出確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)支出。
(二)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中有關(guān)規(guī)定，對(duì)光租船中的經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)，出租方應(yīng)將出租的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，承租方不將租入的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)資產(chǎn)；對(duì)光船融資租賃業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)將融資租入的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，按本企業(yè)類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊，還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中作相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露，出租方不應(yīng)將出租的船舶資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)。對(duì)程租和期租業(yè)務(wù)，在租賃期間，租出的船舶資產(chǎn)及計(jì)提折舊繼續(xù)在出租方（船舶所有人）的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目中反映，承租人對(duì)租入的資產(chǎn)不確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)。
(三)不同租船業(yè)務(wù)的運(yùn)費(fèi)或租金計(jì)量方法是不同的，在對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)也應(yīng)有不同的要求，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，對(duì)不同租船業(yè)務(wù)的運(yùn)費(fèi)或租金的會(huì)計(jì)核算，出租人和承租人應(yīng)當(dāng)分別作如下會(huì)計(jì)處理：
1、在程租中運(yùn)費(fèi)按實(shí)際裝船的貨物數(shù)量或整船包干計(jì)量，運(yùn)費(fèi)應(yīng)在運(yùn)輸完成后確認(rèn)為收入；期租按船舶載重噸和租期計(jì)收租金；租金在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法或其它合理的方法分別由出租人確認(rèn)為收入，承租人確認(rèn)為費(fèi)用。
2、對(duì)光船租賃的租金進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，首先根據(jù)租賃業(yè)務(wù)合同的條款內(nèi)容和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)為是經(jīng)營租賃，還是融資租賃。光租中的經(jīng)營租賃按船舶載重噸和租期計(jì)收租金，租金在租賃期內(nèi)按直線法或其它合理的方法分別由出租人確認(rèn)為收入，承租人確認(rèn)為費(fèi)用。對(duì)于光船融資租賃，其租金的確定是租賃業(yè)務(wù)的核心內(nèi)容，該租金通常是由出租方購買（或自行建造）船舶的成本（含建造期間的資金成本）、租賃期間的利息費(fèi)用、租賃的初始直接費(fèi)用（如：印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等）及期望的融資收益等構(gòu)成，可采用等額計(jì)付法、遞延計(jì)付法、附加率計(jì)付法來計(jì)付租金，但目前對(duì)船舶融資租賃的租金計(jì)付通常采用等額年金法（后付租金），采用此法計(jì)付租金，年租金相對(duì)固定，租賃雙方可預(yù)先對(duì)租金的收入或支付進(jìn)行財(cái)務(wù)安排，對(duì)租賃雙方的財(cái)務(wù)都很有利。租賃雙方對(duì)租金應(yīng)按下列（3）的方法作資本性支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3、對(duì)光船租賃中的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃雙方應(yīng)當(dāng)做如下會(huì)計(jì)處理：
(1)承租人的會(huì)計(jì)處理：在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。但是如果該?xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余額，即：最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額。承租人在計(jì)算最低付款額的現(xiàn)值時(shí)應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率或同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(2)出租人的會(huì)計(jì)處理：在租賃開始日，出租人應(yīng)將最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余額，將最低租賃收款與未擔(dān)保余額之和與現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法或其它適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ?jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入。對(duì)超過一個(gè)租金支付期未收到租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。出租人還應(yīng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營管理狀況，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)和收回的可能性，必要時(shí)對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
(四)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》規(guī)定，對(duì)光船融資租賃的出租人、承租人都應(yīng)當(dāng)作相關(guān)信息的會(huì)計(jì)披露；而對(duì)經(jīng)營租賃出租人應(yīng)當(dāng)披露租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值，承租人對(duì)重大的經(jīng)營租賃作相關(guān)的會(huì)計(jì)披露。對(duì)程租及期租作為運(yùn)輸承攬業(yè)務(wù)則不要求作相關(guān)信息的會(huì)計(jì)披露。
(五)對(duì)光租船業(yè)務(wù)中經(jīng)營租賃和融資租賃的正確劃分，可以消除租賃合同的濫用以及以前各規(guī)范中存在的、允許承租人表外融資的漏洞，即承租人通過確認(rèn)經(jīng)營性租賃，避免因確認(rèn)融資租賃而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)增加，債務(wù)權(quán)益比例上升的情形。融資租賃與承租人向出租人融通資金以購買資產(chǎn)的業(yè)務(wù)無本質(zhì)區(qū)別，故應(yīng)與借款購買資產(chǎn)業(yè)務(wù)作類似處理，以保證會(huì)計(jì)信息的可比性。
四、總結(jié)
航運(yùn)界把租船業(yè)務(wù)大致分為上述的航次租船、定期租船和光船租船三種方式，但目前，在會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)理論方面，對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)中不同租船方式的租賃性質(zhì)尚無明確劃分，筆者認(rèn)為，從會(huì)計(jì)角度分析，對(duì)船舶租賃業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)具體租船方式，確認(rèn)其是運(yùn)輸承攬方式，還是資產(chǎn)租賃方式。本文認(rèn)為，對(duì)航次租船和定期租船應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為運(yùn)輸承攬方式，對(duì)光船租船應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)租賃方式，對(duì)光船租船還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》中有關(guān)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)其是融資租賃還是經(jīng)營租賃。正確理解了具體租船業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)性質(zhì)，對(duì)正確進(jìn)行租船業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算及納稅處理將是有幫助的，也將有利于真實(shí)、公允地反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，會(huì)更好地為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供相關(guān)有用的信息資料，為投資者、債權(quán)人、公司經(jīng)營管理者的正確決策提供依據(jù)。
[參考文獻(xiàn)]
1、林國龍 《國際航運(yùn)管理》 教學(xué)講義
2、趙剛、林國龍等 《國際航運(yùn)管理》 人民交通出版社 1997年
3、楊良宜 《程租合約》 大連海事大學(xué)出版社 1998年
4、楊良宜 《期租合約》 大連海事大學(xué)出版社1997年
5、財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室 《會(huì)計(jì)》 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2002年
6、中華人民共和國財(cái)政部 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2001年
7、中華人民共和國財(cái)政部 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2001年
8、王毅 《我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色研究》 《財(cái)會(huì)月刊》 2003.10.
9、羅黔 《對(duì)租賃類別判定標(biāo)準(zhǔn)的思考》 《財(cái)會(huì)月刊》 2002.10.
