一、三種類型增值稅對(duì)微觀主體會(huì)計(jì)核算的影響
?。ㄒ唬?huì)計(jì)核算的差別 由于三種增值稅的計(jì)算差別只在于固定資產(chǎn)的處理，以下會(huì)計(jì)核算只針對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行闡述。假定固定資產(chǎn)售價(jià)為A，一般納稅人增值稅稅率17%，無(wú)雜費(fèi)，無(wú)殘值，平均年限法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用10年。
?。?）收入型增值稅。取得固定資產(chǎn)時(shí)：借記“固定資產(chǎn)1.17A”，貸記“銀行存款1.17A”。當(dāng)期及以后每年計(jì)提折舊時(shí)：借記“管理費(fèi)用 （0.117A—0.017A=0.1A）和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）（A×17%/10=0.017A）” 貸記“累計(jì)折舊 （1.17A/10=0.117A）”。折舊仍為入賬價(jià)值1.17A平分10年攤銷，進(jìn)項(xiàng)稅由售價(jià)A乘以稅率17%再平攤10年，分期攤銷抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅。倒擠出差額為當(dāng)期管理費(fèi)用。
另外，在計(jì)提當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)，由于計(jì)提基礎(chǔ)在于當(dāng)期繳納的增值稅，當(dāng)期增值稅=銷項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅。進(jìn)項(xiàng)稅每期為0.017A，增值稅每期則減少0.017A。城建稅按5%（7%，5%，1%三者取中間值），教育費(fèi)附加按3%。當(dāng)期及以后每年計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)：借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅 、教育費(fèi)附加”等。
另外，在計(jì)提所得稅時(shí)，由于營(yíng)業(yè)稅金及附加減少0.00136A，管理費(fèi)用增加0.1A，利潤(rùn)總額減少 0.09864A。當(dāng)期及以后每年計(jì)提所得稅時(shí)， 借記“所得稅費(fèi)用”（減0.09864A×0.25=0.02466A），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅”（減0.09864A×0.25=0.02466A）
?。?）生產(chǎn)型增值稅。取得固定資產(chǎn)時(shí)：借記“固定資產(chǎn)1.17A”貸記“銀行存款1.17A”。當(dāng)期及以后每年計(jì)提折舊時(shí)： 借記“管理費(fèi)用0.117A”，貸記“累計(jì)折舊0.117A”。
另外，在計(jì)提當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)，由于計(jì)提基礎(chǔ)在于當(dāng)期繳納的增值稅，當(dāng)期增值稅=銷項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅。在以上業(yè)務(wù)中不涉及增值稅，因此計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加也不受以上業(yè)務(wù)影響（當(dāng)期及以后每年計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加）借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”（不受影響）， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅 、教育費(fèi)附加等”（不受影響）。在計(jì)提所得稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅金及附加不受影響，管理費(fèi)用增加0.117A，利潤(rùn)總額減少0.117A。當(dāng)期及以后每年計(jì)提所得稅時(shí)： 借記“所得稅費(fèi)用”（減0.117A ×0.25=0.02925A），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅”（減0.117A ×0.25=0.02925A）”。
?。?）消費(fèi)型增值稅 。取得固定資產(chǎn)時(shí)：借記“固定資產(chǎn)A” 和“ 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）（A×17%=0.17A，貸記“銀行存款”［A×（1+17%）=1.17A］。當(dāng)期及以后每年計(jì)提折舊時(shí)： 借記“管理費(fèi)用”（A/10 =0.1A），貸記“累計(jì)折舊”（A/10=0.1A）。
另外，在取得當(dāng)期計(jì)提當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)，由于計(jì)提基礎(chǔ)在于當(dāng)期繳納的增值稅，當(dāng)期增值稅=銷項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅。進(jìn)項(xiàng)稅增加0.17A，增值稅減少0.17A。城建稅按5%（7%，5%，1%三者取中間值），教育費(fèi)附加按3%。取得當(dāng)期計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)：借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加”等。
由于進(jìn)項(xiàng)稅只在購(gòu)買時(shí)一次性全額抵扣，以后各期不再抵扣。所以以后各期增值稅不受此業(yè)務(wù)影響，也無(wú)影響。因而營(yíng)業(yè)稅金及附加無(wú)影響。以后每年計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)：借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”（不受影響）， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等”（不受影響）。取得當(dāng)期在計(jì)提所得稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅金及附加減少0.0136A，管理費(fèi)用增加0.1A，利潤(rùn)總額增加+0.0136A-0.1A=
-0.0864A。取得當(dāng)期計(jì)提所得稅時(shí)：借記“所得稅費(fèi)用”（減0.0864A×0.25=0.0216A），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅”（減0.0864A ×0.25=0.0216A）。以后每年計(jì)提所得稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅金及附加不受影響，管理費(fèi)用增加0.1A，利潤(rùn)總額減少0.1A。以后每年計(jì)提所得稅時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”（減0.1A×0.25=0.025A）”， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅”（減0.1A×0.25=0.025A）”
（二）對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響 （1）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。承接以上的會(huì)計(jì)處理，比較不同類型增值稅政策下最終企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響表現(xiàn)（見表1）。
通過(guò)以上的分析和賦值A(chǔ)=100可以看出，收入型、生產(chǎn)型增值稅環(huán)境下，資產(chǎn)規(guī)模影響程度一樣，消費(fèi)型增值稅下，資產(chǎn)規(guī)模在取得當(dāng)年大大減少，減少幅度較前者增加幾乎1.5倍，但是取得后年份相比前者則減少幅度略小。這是因?yàn)橄M(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)由于抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅后入賬，其價(jià)值相對(duì)收入型和生產(chǎn)型增值稅環(huán)境下抵扣了17%的售價(jià)，而以后年份由于入賬價(jià)值較低，同樣方法下計(jì)提折舊的當(dāng)期金額也不多，引起以后年份資產(chǎn)規(guī)模略微提升了。
而負(fù)債數(shù)據(jù)則顯示，生產(chǎn)型增值稅環(huán)境下，負(fù)債的規(guī)模最大（減少最少），根據(jù)取得當(dāng)年的數(shù)據(jù)顯示消費(fèi)型增值稅環(huán)境下負(fù)債規(guī)模最小。這是因?yàn)榕c增值稅有關(guān)的負(fù)債分析主要集中在應(yīng)交稅費(fèi)欄目，包括應(yīng)交增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和所得稅。取得當(dāng)年因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅不抵扣，增值稅繳納自然較多，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加相應(yīng)也多，所得稅根據(jù)折舊計(jì)提的費(fèi)用和城建稅教育費(fèi)計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅金及附加呈反方向影響，利潤(rùn)少，計(jì)提所得稅較少，但是反向影響幅度不及增值稅、城建稅和教育費(fèi)的增幅，應(yīng)交的稅費(fèi)負(fù)債還是最多的。而相反的是消費(fèi)型增值稅環(huán)境，取得當(dāng)期稅費(fèi)的負(fù)債大大減少，但是后期和生產(chǎn)型的相當(dāng)。
（2）對(duì)利潤(rùn)表的影響。承接以上的會(huì)計(jì)處理，比較不同類型增值稅政策下最終企業(yè)利潤(rùn)表的影響表現(xiàn)（見表2）。
通過(guò)以上的分析和賦值A(chǔ)=100可以看出，消費(fèi)型增值稅利潤(rùn)最大（減少幅度最?。〉弥竽攴菀脖壬a(chǎn)型的利潤(rùn)要大，相對(duì)收入型稍微較少。而生產(chǎn)型增值稅利潤(rùn)最少。從會(huì)計(jì)核算過(guò)程能看到原因在按照較少的原值計(jì)算的折舊也相應(yīng)減少，另一個(gè)影響因素在于按照增值稅計(jì)提的城建稅和教育費(fèi)附加也減少較多，因此利潤(rùn)總額較少。按利潤(rùn)總額75%來(lái)粗略計(jì)算的凈利潤(rùn)當(dāng)然也最少了。此分析僅僅是觀察增值稅變化給利潤(rùn)帶來(lái)的影響，增值稅變化后，促進(jìn)投資，更新生產(chǎn)效率，利潤(rùn)提高的可能性也是非常大的。
（3）對(duì)現(xiàn)金流量表的影響。承接以上的會(huì)計(jì)處理，比較不同類型增值稅政策下最終企業(yè)現(xiàn)金流量表的影響表現(xiàn)（見表3）。
通過(guò)以上的分析和賦值A(chǔ)=100可以看出，在取得當(dāng)年，三種增值稅環(huán)境下，消費(fèi)型增值稅的企業(yè)現(xiàn)金流最為寬裕。流出為98.48，而生產(chǎn)型則流出114.075，位于中間的是收入型。取得后年份，消費(fèi)型增值稅流入2.5，相對(duì)于三者來(lái)說(shuō)資金稍緊，但相差距離不大。這是因?yàn)橄M(fèi)型增值稅下取得當(dāng)年由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣實(shí)際需要現(xiàn)金則大為減少，這個(gè)因素影響已經(jīng)比生產(chǎn)型減少了17%的售價(jià)，而之后由于較少的增值稅計(jì)提的城建稅和教育費(fèi)也隨之減少，只是所得稅呈反向影響，但影響比例小。因此消費(fèi)型增值稅下的現(xiàn)金流較為寬裕。
二、三種類型增值稅對(duì)微觀主體稅負(fù)的影響
承接以上的會(huì)計(jì)處理，比較不同類型增值稅政策下最終企業(yè)稅負(fù)的影響表現(xiàn)。
注：以下表格未考慮到銷售產(chǎn)品后代收的銷項(xiàng)稅的影響，一共有10期，未考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。
在之前的微觀主體的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表影響分析里，數(shù)據(jù)已經(jīng)比較清楚的顯示了，生產(chǎn)型增值稅稅負(fù)重，而消費(fèi)型增值稅稅負(fù)較輕。通過(guò)以上所涉及稅負(fù)影響的表格分析，若將所有期數(shù)的稅法簡(jiǎn)單相加，則得出收入型為減少4.302×10=43.02，生產(chǎn)型為減少2.925×10=29.25，消費(fèi)型為減少20.52+2.16×9=39.96。（只是簡(jiǎn)單相加，未考慮貨幣時(shí)間價(jià)值）依此數(shù)據(jù)說(shuō)來(lái)，收入型增值稅稅負(fù)最少，消費(fèi)型次之，生產(chǎn)型稅負(fù)最重。而收入型較消費(fèi)型稅負(fù)較輕的因素在于每期的折舊費(fèi)用和營(yíng)業(yè)稅金及附加所影響的所得稅。由于未考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，加上收入型和消費(fèi)型增值稅稅負(fù)相差不大，兩者之間的差距可以忽略。那么得出的結(jié)論是生產(chǎn)型增值稅比消費(fèi)型增值稅稅負(fù)重。若從扶持經(jīng)濟(jì)刺激投資角度出發(fā)，應(yīng)采納消費(fèi)型增值稅。
三、三種類型增值稅對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響
（一）對(duì)財(cái)政收入的影響從以上微觀數(shù)字分析可以看出，三種稅制減稅效果最大的無(wú)疑是消費(fèi)型和收入型增值稅，而生產(chǎn)型的稅負(fù)最重。從相反面講， 由于增值稅比任何其他稅種在財(cái)政收入中占比均大，增值稅創(chuàng)收的前提下，國(guó)家財(cái)政收入絕對(duì)增加。生產(chǎn)型增值稅制下，國(guó)家財(cái)政收入最大最有保障。同樣情況下選擇消費(fèi)型增值稅， 單純從增值稅納稅稅額的比較來(lái)說(shuō)，會(huì)縮減財(cái)政收入。
?。ǘ?duì)固定資產(chǎn)投資比例的影響依據(jù)三種類型增值稅的政策來(lái)分析，消費(fèi)型收入型都能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，較大程度地刺激了固定資產(chǎn)投資。投資改善生產(chǎn)的同時(shí)也能減低稅負(fù)，增加現(xiàn)金流，對(duì)利潤(rùn)來(lái)說(shuō)同等情況下也能調(diào)增。多重因素刺激了資本投入。生產(chǎn)型則抑制了投資。生產(chǎn)型下的增值稅制不僅不能抵扣購(gòu)入的進(jìn)項(xiàng)稅，而且每期固定資產(chǎn)折舊攤到產(chǎn)品的成本又再計(jì)算了增值稅，產(chǎn)品換得的收入又推高了所得稅，產(chǎn)品價(jià)格高也不利于競(jìng)爭(zhēng)。這種情況下不但不能引導(dǎo)企業(yè)的健康發(fā)展，而且重復(fù)征稅，涉及公平的問(wèn)題。另消費(fèi)型和收入型比較下，消費(fèi)型對(duì)固定資產(chǎn)投資的刺激作用更大一些，在于這種情況下進(jìn)項(xiàng)稅是全額一次抵扣，為企業(yè)節(jié)約了現(xiàn)金流，而能挪出大量現(xiàn)金對(duì)企業(yè)有更大的吸引力。
?。ㄈ┊a(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型傾向和就業(yè)影響固定資產(chǎn)投資比例改變，或是加大固定資產(chǎn)投資勢(shì)必最終會(huì)引起產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。不愿意投資或投資較少，勞動(dòng)力資本占比自然較高。這樣會(huì)需要大量的員工來(lái)參與企業(yè)的生產(chǎn)。這時(shí)就業(yè)崗位也充足，社會(huì)就業(yè)壓力不大。轉(zhuǎn)型后，機(jī)器資本增加了，機(jī)器改進(jìn)的結(jié)果是效率高，需要投入的人力少，就業(yè)崗位減少。采用生產(chǎn)型或消費(fèi)型增值稅制下，一定時(shí)間推移，許多被定位的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)將逐漸轉(zhuǎn)向資本技術(shù)型產(chǎn)業(yè)。
四、我國(guó)增值稅改革展望
（一）一旦確定采用增值稅，就必須堅(jiān)定不移地深化執(zhí)行下去 增值稅必須在一個(gè)社會(huì)環(huán)境里執(zhí)行深度廣度都足夠的情況下，它的優(yōu)點(diǎn)才能發(fā)揮出來(lái)。要把社會(huì)經(jīng)濟(jì)所有方面都放置于增值稅鏈條當(dāng)中，才能創(chuàng)造出完整的征稅環(huán)境，才能體現(xiàn)公平。如果只是改革了一半或是只在某一方面實(shí)行，那么增值稅不但體現(xiàn)不了它的優(yōu)點(diǎn)，還有很多的負(fù)面問(wèn)題浮現(xiàn)。當(dāng)然改革是需要時(shí)間過(guò)渡的，目前國(guó)家也是只是走在改革的路上而不是終點(diǎn)。2009年新的增值稅規(guī)定，標(biāo)志增值稅轉(zhuǎn)向了消費(fèi)型。但也僅僅是部分轉(zhuǎn)型。隨后不斷深化消費(fèi)型增值稅配套措施應(yīng)該陸續(xù)開展，這樣整套增值稅方案才能深入有力地建立起來(lái)，發(fā)揮其神奇的作用。
?。ǘ睦碚搶用鎭?lái)講，采用收入型增值稅最為合理，但開展困難大 在所有的有關(guān)增值稅轉(zhuǎn)型的分析當(dāng)中，主要集中在論述消費(fèi)型的優(yōu)點(diǎn)和生產(chǎn)型的缺點(diǎn)，少有文章研究收入型增值稅。但是三種類型增值稅，最為合理的是收入型增值稅，理論上最貼近增值額的概念，也最貼近開設(shè)增值稅的初衷。還有一個(gè)重要原因。會(huì)計(jì)理論和工作中都極其強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制。三種類型增值稅，只有收入型和權(quán)責(zé)發(fā)生制最吻合。而消費(fèi)型根本就是收付實(shí)現(xiàn)制的典型表現(xiàn)。進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但是全額一次性抵扣，這樣收入和費(fèi)用就配比不了，而分?jǐn)偟胶竺嬷鸩降挚凼杖牒唾M(fèi)用才能對(duì)號(hào)入座。
當(dāng)然大多數(shù)的觀點(diǎn)都在于這種類型的增值稅實(shí)操性不強(qiáng)。從納稅征管而言，三種類型增值稅制，收入型的稅收成本最高。收入型增值稅的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是分期抵扣進(jìn)行。究竟怎么分?jǐn)傆?jì)算，以什么數(shù)據(jù)作為證據(jù)，都是收入型增值稅展開的難題。會(huì)計(jì)處理需要有實(shí)際的事實(shí)憑證，而具體分?jǐn)偸侨藶椴僮?，企業(yè)個(gè)人主觀影響大，這種稅制的開展實(shí)踐處理不好，容易變成偷稅漏稅的溫床。但不能因?yàn)槟壳盁o(wú)法操作就拋掉這樣的方向，而是要盡可能地尋找解決這個(gè)問(wèn)題的途徑。目前有學(xué)者提出編制增值表，或許這是一個(gè)有效措施，值得深入研究。
（三）消費(fèi)型增值稅不適合目前的通貨膨脹、物價(jià)上漲的形勢(shì)，政府應(yīng)做好配套調(diào)節(jié)措施在2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》符合了當(dāng)時(shí)備受金融危機(jī)打擊的國(guó)內(nèi)國(guó)際形勢(shì)。這種情況下，刺激消費(fèi)和投資是第一任務(wù)，而消費(fèi)型正好滿足了這點(diǎn)。但是2010年下半年以來(lái)，特別是2011年物價(jià)飛漲，這時(shí)首要任務(wù)應(yīng)該抑制消費(fèi)和投資。消費(fèi)型已經(jīng)不適合2011年的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。當(dāng)然政策制定是長(zhǎng)遠(yuǎn)的，經(jīng)濟(jì)變化是階段性的。 政策也不可能這么靈活地根據(jù)情況來(lái)瞬時(shí)改變。但政府應(yīng)該在貫徹好消費(fèi)型增值稅的基礎(chǔ)上制定一些配套措施，以便在需要反向作用，如抑制投資時(shí)，能夠適應(yīng)當(dāng)時(shí)特殊的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，作出較靈活的調(diào)整，而不必要進(jìn)行大動(dòng)作的稅制變動(dòng)，以便保持原稅制的深入改革又能適應(yīng)多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
