一、引言
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。這里的資產(chǎn)，除特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）1996年作出制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決定，并于1998年正式發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)：資產(chǎn)減值》（IAS6）。IAS36適用范圍很廣，適用于各種有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，除存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、IAS32范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)。因?yàn)檫m用于這些資產(chǎn)的現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則己經(jīng)包含了其確認(rèn)和計(jì)量的特定要求，IAS36也適用于根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定且按照重估金額記錄的資產(chǎn)。IAS36指出，在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)評(píng)估是否存在資產(chǎn)減值跡象。如果存在這種跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)減值至可收回金額，并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)以決策有用論為指導(dǎo)，完全突破“歷史成本原則”和“實(shí)現(xiàn)原則”，采用多重計(jì)量原則，是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要突破。我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值的研究與運(yùn)用可分為三個(gè)階段：在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，自1998年要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；1999年發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》，四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司；自2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備，并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的研究現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回影響 Zucca和Campbell（1992）研究了1978年至1983年間的77個(gè)減值會(huì)計(jì)案例，發(fā)現(xiàn)絕大部分減值都可以歸入“大清洗”，即大部分公司是在業(yè)績(jī)低于正常水平時(shí)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其余案例歸入“利潤(rùn)平滑”，暗示減值實(shí)質(zhì)上是為了以后期間（轉(zhuǎn)回）而進(jìn)行的秘密儲(chǔ)備。趙春光（2006）通過(guò)對(duì)2002年至2004年間（扣除金融業(yè)和缺失數(shù)據(jù)的公司）共3016家A股上市公司的資產(chǎn)減值與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行研究表明：減值前虧損的公司會(huì)以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理來(lái)避免虧損；減值前虧損的并且無(wú)法以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備避免虧損的公司會(huì)以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行“大洗澡”，為下一年盈利做準(zhǔn)備；減值前盈利的公司會(huì)以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)平滑化的盈余管理；減值前盈利的公司會(huì)以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理來(lái)避免盈余下降。廖曉麗，張勤（2008）運(yùn)用實(shí)證的方法研究虧損上市公司的資產(chǎn)減值與盈余管理之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)虧損上市公司存在以轉(zhuǎn)回和計(jì)提資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧損，另一方面是為了進(jìn)行大洗澡（big bath）。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值計(jì)提時(shí)間影響 Eliott和Shaw（1988）以1982年至1985年間240家計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司為樣本進(jìn)行研究表明63％的減值發(fā)生在第四季度，這不是偶然現(xiàn)象，而是與年報(bào)審計(jì)相關(guān)。39％的公司在公布減值的當(dāng)年發(fā)生了最高管理層變動(dòng)，減值公司在資產(chǎn)回報(bào)率和凈資產(chǎn)回報(bào)率方面顯著低于行業(yè)中位數(shù)，其資產(chǎn)增長(zhǎng)率和盈余對(duì)市價(jià)的比率也降低。因此，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值毀損因素對(duì)資產(chǎn)減值比例的提高具有顯著影響；當(dāng)主要管理人員發(fā)生變更時(shí)，企業(yè)往往傾向于提取大量減值準(zhǔn)備，以為將來(lái)業(yè)績(jī)提升準(zhǔn)備“秘密儲(chǔ)備”。Strong和Meyer（1987）研究了在1981年至1985年間公告計(jì)提資產(chǎn)減值的120家樣本公司。由于涉及到31個(gè)行業(yè)，所以比較每個(gè)樣本與對(duì)照組的凈資產(chǎn)回報(bào)率、市凈率和每股現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)指標(biāo)，隨機(jī)抽取與各樣本公司所處行業(yè)相同且在81－85年沒(méi)有宣布資產(chǎn)減值的15家公司組成相應(yīng)的對(duì)照組，結(jié)果表明樣本公司出現(xiàn)在業(yè)績(jī)最高和最低類(lèi)的頻數(shù)遠(yuǎn)低于預(yù)期值。此外，為研究減值公司的其他特征，對(duì)每個(gè)樣本公司選擇兩家相同行業(yè)并具有相似規(guī)模的參照公司，發(fā)現(xiàn)決定公司計(jì)提資產(chǎn)減值的最重要因素為管理層變更，尤其當(dāng)新管理層來(lái)自企業(yè)外部時(shí)。減值公司的每股現(xiàn)金流量和凈資產(chǎn)收益率也低于參照公司。但是計(jì)提減值似乎發(fā)生在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)正得到改進(jìn)的期間，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債比率（雖然依然高于對(duì)照組）較以前年度有所降低。周忠惠、羅世全（2000）從理論角度論述減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)問(wèn)題，探討資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)、實(shí)質(zhì)、確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，并分析資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)滯后的原因。資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)是只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，且為提高信息的決策有用性，應(yīng)允許減值的恢復(fù)。同時(shí)，為減少可能的操縱現(xiàn)象，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行充分、公允的披露。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值應(yīng)用的影響 黃世忠（2002）通過(guò)研究美國(guó)在線(xiàn)華納、世界通信公司及我國(guó)3個(gè)上市公司巨額沖銷(xiāo)案例，依據(jù)信號(hào)發(fā)送理論得出結(jié)論：會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)高管人員估計(jì)、判斷和會(huì)計(jì)政策選擇的偏好。通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行“清洗”和“消毒”以達(dá)到粉飾報(bào)表和利潤(rùn)的目的。巨額的壞賬準(zhǔn)備，意味著上市公司過(guò)去的收入確認(rèn)不穩(wěn)健甚至是虛假收入，也可能意味著內(nèi)外勾結(jié)、逃廢債務(wù)。高比例或全額計(jì)提固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可能意味著過(guò)去的這些資產(chǎn)交易只是掩蓋虛假利潤(rùn)的幌子或者是為了減少未來(lái)期間的折舊和攤銷(xiāo)的伎倆。陳珩（2003）就2001年新政策執(zhí)行情況對(duì)資產(chǎn)減值從虧損動(dòng)機(jī)、扭虧動(dòng)機(jī)、臨界動(dòng)機(jī)、配股動(dòng)機(jī)和利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)五個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)來(lái)加以分析。通過(guò)對(duì)單個(gè)動(dòng)機(jī)的研究表明具有虧損動(dòng)機(jī)、扭虧動(dòng)機(jī)、臨界動(dòng)機(jī)和配股動(dòng)機(jī)的上市公司傾向于用減值政策來(lái)盈余管理，而具有利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)的上市公司所采用的減值政策對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)的影響并不顯著。另外，作者還分析多個(gè)動(dòng)機(jī)對(duì)上市公司資產(chǎn)減值政策執(zhí)行情況的影響，回歸分析表明虧損動(dòng)機(jī)、扭虧動(dòng)機(jī)和臨界動(dòng)機(jī)對(duì)資產(chǎn)減值比例的影響顯著，而其他動(dòng)機(jī)的影響并不顯著。遺憾的是，作者并未對(duì)沒(méi)通過(guò)檢驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)作進(jìn)一步分析。陳珩考慮追溯調(diào)整對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提比例的影響，但未檢驗(yàn)各種動(dòng)機(jī)的強(qiáng)弱程度對(duì)資產(chǎn)減值政策的影響。事實(shí)上，動(dòng)機(jī)有強(qiáng)弱之分，對(duì)于資產(chǎn)減值政策的執(zhí)行行為確實(shí)會(huì)產(chǎn)生不同影響。所以，如果能對(duì)不顯著的動(dòng)機(jī)進(jìn)行強(qiáng)弱細(xì)分后再進(jìn)行回歸分析，將得出更為精確的結(jié)果。蔡祥和張海燕（2004）通過(guò)對(duì)我國(guó)A股公司1999年執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提政策過(guò)程中的選擇性行為以及這種行為所產(chǎn)生的市場(chǎng)影響，研究資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、追溯與市場(chǎng)效應(yīng)。上市公司利用追溯調(diào)整盡量降低資產(chǎn)減值的不利影響，甚至以過(guò)度追溯的方式調(diào)高當(dāng)期利潤(rùn)。資產(chǎn)減值程度、追溯比例、資產(chǎn)減值的類(lèi)型及其背后所反映的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)的差異，顯著影響投資者的評(píng)價(jià)行為。為了分析資產(chǎn)減值的具體原因，他們分別采用會(huì)計(jì)政策變化的累計(jì)影響數(shù)和追溯數(shù)作為解釋變量。研究表明，新的會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行結(jié)果一定程度上反映改革的意圖，但上市公司同時(shí)也充分利用會(huì)計(jì)政策變更的契機(jī)來(lái)實(shí)現(xiàn)其特定的經(jīng)濟(jì)目的。Francis等（1996）研究了許多公司特征，以確定是公司管理層操控利潤(rùn)，還是公司經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變決定公司的減值決策。作者假設(shè)商譽(yù)等更具操控性的減值與表示管理層動(dòng)機(jī)的變量之間的關(guān)聯(lián)性大于存貨等操控性小的減值。表示管理層動(dòng)機(jī)的變量通常有：減值前后的最高管理層的變化；減值前的資產(chǎn)回報(bào)率是否比前一年好（或差）；如果公司曾經(jīng)進(jìn)行過(guò)減值，則把公司前次計(jì)提減值的年數(shù)超過(guò)5年的數(shù)字作為變量。作者把1989年至1992年間的674次減值公布作為樣本，在每一年，對(duì)減值公司都配比一組相同數(shù)量的隨機(jī)選擇的沒(méi)有減值的公司。運(yùn)用加權(quán)TOBIT模型（weighted tobit model），研究發(fā)現(xiàn)注銷(xiāo)規(guī)模與管理層的變動(dòng)和公司的減值歷史成正相關(guān)。最后文章得出與預(yù)期相一致的結(jié)論：動(dòng)機(jī)變量在解釋商譽(yù)減值和重組費(fèi)用方面是顯著的，在解釋存貨減值時(shí)并不顯著。
?。ㄋ模┵Y產(chǎn)減值計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的影響 Mcnichols和Wilson認(rèn)為，壞賬準(zhǔn)備是可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的組成部分，壞賬準(zhǔn)備相對(duì)于應(yīng)收賬款的非常變化通常受到證券分析師的關(guān)注。他們運(yùn)用特定應(yīng)計(jì)模型（這是特定模型最早的運(yùn)用），以壞賬準(zhǔn)備這一特定的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目檢驗(yàn)盈余管理。研究表明：當(dāng)企業(yè)的利潤(rùn)非常大或非常小時(shí)，企業(yè)都會(huì)傾向于提取較高比例的壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)管理人員有利用壞賬準(zhǔn)備政策進(jìn)行利潤(rùn)平滑和大清理的盈余管理行為。但由于他們以三個(gè)壞賬準(zhǔn)備比例（應(yīng)收賬款/總資產(chǎn)和壞賬費(fèi)用/凈收益）最大的行業(yè)（出版業(yè)，publishing；商業(yè)服務(wù)業(yè)，business services；易耗品批發(fā)，nondurablewholesalers）作為研究樣本，其結(jié)論缺乏說(shuō)服力。黃婷暉（2002）對(duì)“ST”、“PT”或停牌的上市公司在被“ST”、“PT”或停牌前一年或脫離T行列、摘牌前一年執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策的情況進(jìn)行實(shí)證分析，這些特殊公司在相關(guān)年度利用減值準(zhǔn)備政策給予的自主權(quán)進(jìn)行盈余管理，計(jì)提了比正常公司高比例的超常減值準(zhǔn)備，使公司可以在下一年度轉(zhuǎn)回大量的減值準(zhǔn)備，從而提高利潤(rùn)，避免或推遲被“ST”、“PT”或停牌或盡早脫離T行列、摘牌。
三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響
（一）資產(chǎn)減值不可以轉(zhuǎn)回的影響 （1）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則頒布實(shí)施前，上市公司計(jì)提和沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理從而操縱企業(yè)利潤(rùn)的手法分為兩種。其一，在本年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，下年再予以沖回，因此財(cái)務(wù)報(bào)表中將顯示明年會(huì)扭虧為盈，避免上市公司被退市的危險(xiǎn)。這種“大清洗”是上市公司利用最多的操縱利潤(rùn)方式。企業(yè)在某一年度對(duì)應(yīng)收賬款超常提取巨額壞賬準(zhǔn)備額，使得當(dāng)年利潤(rùn)急劇下降，次年卻以債務(wù)重組等方式?jīng)_回“壞賬準(zhǔn)備”，使次年的利潤(rùn)突增以達(dá)到某種目的。其二，選擇某一會(huì)計(jì)年度超大額度計(jì)提減值準(zhǔn)備，在其后幾年之間予以緩慢沖回，制造利潤(rùn)小幅度穩(wěn)定攀升的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。這種”平滑利潤(rùn)“的方式暗示資產(chǎn)減值實(shí)際上是為以后期間的沖回而進(jìn)行的秘密準(zhǔn)備。在現(xiàn)行準(zhǔn)則制定以前，企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來(lái)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要方式。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值計(jì)提和沖回都做出了明確的規(guī)定，強(qiáng)制性規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回”，使企業(yè)利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)的功能大幅度降低，會(huì)計(jì)人員在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)需更加謹(jǐn)慎，企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理越發(fā)困難，縮小了計(jì)提空間，符合計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為防止企業(yè)虛增利潤(rùn)的初衷，致使企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值時(shí)會(huì)比較慎重，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。（2）上市公司轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的最后期限是2006年，那些在此前年度通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備“儲(chǔ)蓄”利潤(rùn)的企業(yè)自然要尋找各種理由將以前的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，以至于上市公司出現(xiàn)了資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的“趕集”現(xiàn)象。（3）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回降低信息的相關(guān)性。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)提直至轉(zhuǎn)回是一個(gè)完整的資產(chǎn)計(jì)價(jià)過(guò)程，其目的是反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，為上市公司提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額時(shí)，高出部分不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，就需要將這一部分通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，扣減資產(chǎn)賬面價(jià)值。轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失可視為對(duì)先前會(huì)計(jì)估計(jì)的一種修正，若不允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，就無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，一部分資產(chǎn)的價(jià)值長(zhǎng)期被低估致使會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值計(jì)提時(shí)間的影響 原準(zhǔn)則只規(guī)定造成企業(yè)一年多次或只在年末確認(rèn)一次資產(chǎn)減值，給企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱創(chuàng)造條件。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備做了嚴(yán)格限制，”企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”，并從企業(yè)內(nèi)外部給出明確判斷金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。根據(jù)這一要求，企業(yè)對(duì)外披露應(yīng)該按照準(zhǔn)則規(guī)定判斷是否存在減值跡象，以便確定是否計(jì)提減值損失。這樣可以有效遏制上市公司在年底一次計(jì)提減值損失的現(xiàn)象，有利于投資者根據(jù)季報(bào)、半年報(bào)判斷上市公司的年度經(jīng)營(yíng)狀況。
（三）批露要求缺陷的影響 原準(zhǔn)則缺少對(duì)資產(chǎn)減值損失計(jì)提的原因、原則、程序及方法的有效批露，使得外界投資者和審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)減值的相關(guān)狀況缺乏了解，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)這些方面做進(jìn)一步規(guī)定，不僅擴(kuò)大了披露空間，同時(shí)也減少了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的范圍，有利于降低企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則缺陷及完善建議
?。ㄒ唬┯?jì)提標(biāo)準(zhǔn)和基數(shù)缺乏系統(tǒng)規(guī)定 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然明確指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象”、“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額”，并較為明確的規(guī)定減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)和可收回金額的計(jì)量方法，但減值計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)提基數(shù)的規(guī)定仍然不夠系統(tǒng)，例如“現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的可收回金額按“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定，其中“資產(chǎn)的公允價(jià)值”、“處置費(fèi)用”、“預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷?？苫厥战痤~中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間的現(xiàn)金流入量貼現(xiàn)率和現(xiàn)金流入量，更具不確定性，使計(jì)提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，而固定資產(chǎn)可回收金額，存貨可變現(xiàn)凈值，長(zhǎng)期投資可回收金額等在一定程度上也依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。企業(yè)可以根據(jù)自身具體情況來(lái)設(shè)定，為其盈余管理提供一定空間。
?。ǘ┵Y產(chǎn)計(jì)量模式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn) 現(xiàn)有規(guī)定對(duì)有關(guān)資產(chǎn)計(jì)量模式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)價(jià)方法和計(jì)量基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)多，難以掌握，計(jì)價(jià)方法包括成本與市價(jià)孰低法、賬面價(jià)值與可收回金額孰低法；計(jì)量基礎(chǔ)包括有公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷(xiāo)售凈價(jià)、使用價(jià)值、市價(jià)等。企業(yè)的固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)因無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，其可變現(xiàn)凈值難以確認(rèn)，所以現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念，有利于會(huì)計(jì)人員計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在實(shí)務(wù)中，為了更有效的反應(yīng)這類(lèi)資產(chǎn)的使用價(jià)值，最有效的方式就是單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念對(duì)于這類(lèi)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)計(jì)提可操作性不強(qiáng)。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值計(jì)提彈性過(guò)大 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的制定并沒(méi)有解決企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提彈性過(guò)大的問(wèn)題，計(jì)提比例仍然缺乏權(quán)衡制約的手段，對(duì)于外部的監(jiān)管部門(mén)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)的資產(chǎn)減值進(jìn)行再確認(rèn)的權(quán)威性。具體給出減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但并不能包括所有的減值跡象且同時(shí)缺乏可操作性，導(dǎo)致上市公司可以根據(jù)實(shí)際需要來(lái)認(rèn)定資產(chǎn)是否存在減值跡象，達(dá)到盈余管理的目的。
（四）計(jì)提范圍差異形成利潤(rùn)操縱空間 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍變的更大，適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的投資，以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，而存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的從其規(guī)定。但是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只規(guī)范長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，這部分減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等的資產(chǎn)減值還是可以沖回的，所以，企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間仍然存在。
（五）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則完善建議 新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提范圍擴(kuò)大、確認(rèn)條件籠統(tǒng)，為會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷留下充足空間，加上許多上市公司并沒(méi)有正確運(yùn)用會(huì)計(jì)政策賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，加大其利用會(huì)計(jì)制度彈性的空間進(jìn)行盈余管理的不適當(dāng)行為，同時(shí)也為監(jiān)管部門(mén)帶來(lái)很大挑戰(zhàn)。新準(zhǔn)則的規(guī)定在某些細(xì)節(jié)之處仍然存在可操作性不強(qiáng)的特點(diǎn)，給企業(yè)進(jìn)行盈余管理行為留下一定空間。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)應(yīng)根據(jù)我國(guó)特有的市場(chǎng)環(huán)境特點(diǎn)，及時(shí)不斷地修訂和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，減少不確定的語(yǔ)言和概念的使用，減少會(huì)計(jì)方法的可選擇性，盡量使會(huì)計(jì)規(guī)范更具可操作性，減少人為主觀因素的影響。
